Одним из главных показателей успешной работы организации является ее прибыль, дальнейшее использование которой во многом зависит от решения собственников организации, которые, в свою очередь, вправе претендовать на получение соответствующей части прибыли в виде дивидендов.

Орлова Е.В.,
начальник сектора эккаунтинга, аудита и корпоративных стандартов ЗАО «УК СТИН Холдинг»

Налоговый учёт для бухгалтера № 3 № 2004

Определение дивидендов для целей налогообложения

Дивиденд (от латинского dividendus — подлежащий разделу) — часть чистой прибыли акционерного общества, распределяемая акционерами в соответствии с количеством размещенных акций, и выплачиваемая деньгами, акциями, имуществом и другими ценными бумагами.

Тем не менее, в нормах Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в редакции от 27.02.2003 № 29-ФЗ) отсутствует определение самого понятия «дивиденды», а в Федеральном законе от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в редакции от 21.03.2002 № 31-ФЗ) этот термин вообще не используется.
Определение дивидендов для целей налогообложения дано в п.1 ст.43 НК РФ.
Дивиденды — это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

 

 

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Как известно, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому на основании п.1 ст.11 НК РФ именно это определение должно использоваться при решении вопроса об отнесении или неотнесении произведенных выплат к дивидендам в целях налогообложения.

Исходя из данного определения, дивидендом для целей налогообложения признается любая выплата, удовлетворяющая одновременно двум основным условиям:
1. выплата должна производиться пропорционально долям учредителей в уставном капитале;
2. источником выплаты должна быть прибыль, остающаяся после налогообложения.
Не признаются дивидендами:
- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
Это закрытый перечень исключений, приведенный в п.2 ст.43 НК РФ.

Обратите внимание, что выплачивать дивиденды может только действующее акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью.
Гражданское законодательство разделяет понятия дивидендов и ликвидационной стоимости (выплат при ликвидации общества).
Ликвидируемая организация не может выплачивать дивиденды. В этом случае выплаты проводятся по другим основаниям и должны облагаться соответствующим налогом (НДФЛ или налог на прибыль) на общих основаниях. Например, при ликвидации общества с ограниченной ответственностью денежные выплаты его учредителям — физическим лицам, являющимся резидентами РФ, превышающие сумму взноса в уставный капитал, должны облагаться налогом на доходы физических лиц по ставке 13%, а не по ставке 6%, как это предусмотрено в случае с дивидендами.
Таким образом, доходы, получаемые учредителями (участниками) от организации при ее ликвидации, в части, превышающей сумму первоначального взноса в уставный капитал, не признаются дивидендами для целей Налогового кодекса РФ.

Финансовый результат и выплата дивидендов

Согласно п.1 ст.28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в редакции от 21.03.2002 № 31-ФЗ) и п.2 ст.42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в редакции от 27.02.2003 № 29-ФЗ) дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества.
Следовательно, основой для объявления дивидендов является наличие чистой прибыли. Ее величина выявляется на счете 99 «Прибыли и убытки».
При реформации бухгалтерского баланса величина чистой прибыли, сформированная на счете 99 «Прибыли и убытки», переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заключительными записями декабря с тем, чтобы по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, счет 99 не имел никакого сальдо:
Дебет 99 (84) Кредит 84, субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» (99) — итоговая проводка.
Согласно п.14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организаций за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.
Экономическое содержание счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заключается в аккумулировании не выплаченной в форме дивидендов или нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.
Обратите внимание, что показатель чистой прибыли отчетного года (код показателя 190 «Отчета о прибылях и убытках» формы № 2) должен совпадать с этой итоговой проводкой.
Отметим, что в течение года показатель нераспределенной прибыли, включенный в раздел «Капитал» (код показателя 470) бухгалтерского баланса (форма № 1), рекомендованного приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, может отличаться от показателя чистой прибыли в форме № 2 (код показателя 190):
- во-первых, на суммы выплачиваемых в течение года промежуточных дивидендов (по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года);
- во-вторых, на суммы нераспределенной прибыли прошлых лет.
В названных случаях не будет обеспечено соответствие этого показателя в форме № 1 и форме № 2.
Акционеры (участники) получают Отчет о прибылях и убытках, заключительным показателем которого является чистая прибыль организации за отчетный период. Именно этот показатель является основой для объявления дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года (промежуточных дивидендов), а также годового дивиденда. Выплаты же объявленных дивидендов производятся в пределах общей суммы, утвержденной общим собранием акционеров (участников).
По мнению Минфина России, на выплату дивидендов может быть направлена только чистая прибыль отчетного года (абзац 3 комментария к счету 84 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, письмо Минфина России от 23.08.2002 № 04–02–06/3/60).

Дивидендная политика общества

Как поступать с чистой прибылью, решают собственники организации. И в этом им помогает дивидендная политика.
Дивидендная политика представляет свод правил, в соответствии с которыми каждое общество решает для себя проблему распределения чистой прибыли, полученной в результате хозяйственной деятельности.
Основная трудность при формировании дивидендной политики — это найти оптимальные пропорции между потребляемой и капитализируемой частями прибыли. Первая часть направляется на дивидендные выплаты акционерам, а вторая — может быть реинвестирована в бизнес.
Право на получение дивидендов, то есть на участие в прибыли общества, — одно из безусловных прав учредителей (участников).

Согласно п.1 ст.42 Федерального закона «Об акционерных обществах» общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено данным Законом. Такое решение может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.
Общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества (п.1 ст.28 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью».
И в том, и в другом случае такое решение (по результатам любого из периодов финансового года) принимается общим собранием акционеров (участников).
В пункте 15 раздела «Споры, связанные с выплатой дивидендов» постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 № 19 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об акционерных обществах» разъясняется, что решение о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе о размере дивиденда и форме его выплаты, принимается общим собранием акционеров по акциям каждой категории (типа), в том числе по привилегированным, в соответствии с рекомендациями совета директоров (наблюдательного совета) общества. При отсутствии решения об объявлении дивидендов общество не вправе выплачивать, а акционеры требовать их выплаты.
Дивиденды, решение о выплате (объявлении) которых принято общим собранием акционеров, подлежат выплате в срок, определенный уставом общества или решением общего собрания акционеров. Если уставом такой срок не определен, он не должен превышать 60 дней, в том числе при установлении его решением общего собрания (пункт 16 постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 № 19).

Среди многочисленных факторов, влияющих на параметры дивидендной политики, которые необходимо учитывать при ее формировании, выделим наиболее важные.

Инвестиционные возможности организации

Финансирование рентабельных инвестиционных проектов за счет нераспределенной прибыли может оказаться для учредителей (участников) более выгодным, чем получение дивидендов. Если у организации много интересных (с точки зрения прибыльности) инвестиционных возможностей, то доля дивидендных выплат будет низкой, если мало — то, наоборот, высокой.
Кроме того, организации, отказавшиеся сегодня от краткосрочных интересов (получения дивидендов), смогут завтра рассчитывать на значительный потенциал роста рыночной стоимости акций.

Периодичность выплаты дивидендов

Согласно п.1 ст.14 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 30.06.2003 № 86-ФЗ) отчетным годом для всех организаций является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно. Не случайно месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.
Кроме того, бухгалтерская учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, то есть соблюдение требования осмотрительности (п.7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н).
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п.1 ст.285 НК РФ).
Принятие решения о выплате дивидендов с периодичностью большей, чем один раз в год, не соответствует требованию осмотрительности. Например, может сложиться такая ситуация, что общество, выплатившее дивиденды по результатам первого квартала 2004 года из образовавшейся за этот период чистой прибыли, может получить убыток по итогам работы за этот год.
Объявления о выплате дивидендов с периодичностью большей, чем один раз в год, могут позволить себе только организации, имеющие устойчивое финансовое положение и надежные конкурентные преимущества на рынке.

Реальное наличие свободных денежных средств (ограничения денежного потока)

Для того, чтобы объявить дивиденды, обществу необходимо иметь чистую прибыль. Но для фактической выплаты дивидендов нужны свободные денежные средства.
Еще одним существенным фактором, влияющим на принятие решения о выплате дивидендов, является реальное наличие у организации свободных денежных средств. В противном случае общество становится должником по отношению к своим акционерам, обязательства по выплате дивидендов останутся невыполненными и могут быть востребованы через суд (ст.395 ГК РФ).

Налоговые предпочтения учредителей (участников)

Для выявления предпочтений акционеров приходится анализировать особенности налогообложения дивидендов.
Налоговым кодексом РФ установлены более низкие ставки на дивидендный доход для российских организаций — 6% по сравнению со ставкой обложения прироста капитала — 24%.
Дивиденды облагаются налогом на доходы физических лиц по льготной ставке — 6%, в то время как иные доходы физических лиц подлежат обложению по ставкам 13%, 30% и 35%.
Все это делает для акционеров получение дивидендов более привлекательным. И многие организации выплаты в пользу учредителей (участников) оформляют как выплату дивидендов.
В целях снижения налоговых рисков рекомендуем при оформлении документов, подтверждающих выплату дивидендов, обеспечить пропорциональность и наличие источника таких выплат в полном соответствии с п.1 ст.43 НК РФ.
Правовое оформление, характерное для выплаты дивидендов, включает в себя следующий пакет рекомендуемых организациям документов:
- выписка из протокола общего собрания учредителей (участников) о выплате (объявлении) дивидендов;
- Положение о дивидендах по акциям акционерного общества, утвержденное решением совета директоров (наблюдательного совета).

Ограничения в кредитном договоре

Некоторые кредитные договоры содержат условия, ограничивающие или запрещающие организации выплату дивидендов. Это защитная оговорка, включаемая в договор в интересах кредитора.

Законодательные ограничения

Статьей 43 Федерального закона «Об акционерных обществах» установлен ряд ограничений при принятии решения о выплате (объявлении) дивидендов, которые направлены на защиту прав и интересов самого общества, его акционеров и кредиторов.
Например, общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям:
- до полной оплаты всего уставного капитала общества;
- до выкупа всех акций у акционеров, имеющих право соответствующего требования (ст.76 Федерального закона «Об акционерных обществах»);
- если на день принятия такого решения акционерное общество отвечает признакам банкротства или эти признаки появятся в результате выплаты дивидендов;
- если на день принятия решения стоимость чистых активов акционерного общества меньше суммы уставного капитала, резервного фонда и превышения уставной ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций над их номиналом либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
- в иных случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об акционерных обществах» и другими федеральными законами.
Аналогичные ограничения распределения прибыли общества между его участниками установлены ст.29 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Четко прописанная дивидендная политика — важнейший фактор привлекательности организации, ее репутации в глазах акционеров и потенциальных инвесторов.

Бухгалтерский учет у источника выплаты дивидендов

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в редакции от 07.05.2003 № 38н), субсчет 75–2 «Расчеты по выплате доходов» к счету 75 «Расчеты с учредителями» предназначен для учета расчетов с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов. Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.
Начисление и выплата дивидендов осуществляется в соответствии с требованиями Федеральных законов от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в редакции от 27.02.2003 № 29-ФЗ) и от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в редакции от 21.03.2002 № 31-ФЗ), а также с порядком, установленным в уставе общества, и учитывается в разрезе каждого учредителя (участника) следующими записями (на основании протокола общего собрания и бухгалтерской справки-расчета):

на дату объявления дивидендов:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» Кредит 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» - отражена начисленная сумма дивидендов, причитающихся к выплате учредителям (участникам), не являющимся работниками организации;
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», субсчет «Расчеты по выплате доходов» — отражена начисленная сумма дивидендов, причитающихся к выплате работникам организации, входящим в число ее учредителей (участников);

на дату выплаты:
Дебет 75–2 «Расчеты по выплате доходов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», субсчет «Расчеты по выплате доходов» Кредит 50 «Касса организации», 51 «Расчетные счета» -отражена выплата (перечисление) начисленных сумм дивидендов (на основании расходного кассового ордера или выписки банка);
Дебет 75–2 «Расчеты по выплате доходов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», субсчет «Расчеты по выплате доходов» Кредит 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» - отражена продажа имущества учредителям (участникам) в счет подлежащей натуральной выплате доходов от участия в организации продукцией, работами, услугами этой организации, ценными бумагами и т.д. (только при условии, что неденежная выплата дивидендов предусмотрена уставом акционерного общества, для ООО — без указания на это в уставе);
Дебет 75–2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДФЛ» — начислен налог на доходы физических лиц с суммы дивидендов, подлежащий удержанию у источника выплаты;
Дебет 75–2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислен налог на прибыль с юридических лиц с сумм перечисленных дивидендов.

У организации — источника выплаты дохода дивиденды не признаются расходами в целях налогообложения прибыли.

Бухгалтерский учет у организации — получателя дивидендов

В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в редакции от 30.03.2001 № 27н), полученные дивиденды признаются в бухгалтерском учете в качестве операционных доходов , если участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации — получателя дивидендов.
Датой признания таких доходов является дата принятия общим собранием акционеров (участников) решения о выплате дивидендов (п.16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Для учета расчетов по причитающимся организации дивидендам применяется субсчет 76–3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Подлежащие получению (распределению) доходы отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Активы, полученные организацией в счет доходов, принимаются к учету по дебету счетов учета активов (51 «Расчетные счета» и др.) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В бухгалтерском учете организации — получателя дивидендов производятся следующие записи:

на дату объявления дивидендов:
Дебет 76–3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91–1 «Прочие доходы» - отражена задолженность по причитающимся к получению суммам дивидендов на дату принятия решения об их выплате;

на дату выплаты:
Дебет 50 «Касса организации», 51 «Расчетные счета» Кредит 76–3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» — отражено поступление денежных средств в счет погашения числящейся задолженности по причитающимся доходам от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций.

Если источником выплаты дивидендов является российская организация, то проводка по начислению налога на прибыль в этом случае не делается, так как это является обязанностью налогового агента — российской организации, выплачивающей дивиденды.

В отличие от бухгалтерского учета доход, получаемый организацией в виде дивидендов от долевого участия в других организациях, признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль (п.1 ст.250 НК РФ).
Датой признания внереализационных доходов в виде долевого участия в деятельности других организаций (одинаково как при методе начисления, так и при кассовом методе) является дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) организации — получателя дивидендов (подп.2 п.4 ст.271 НК РФ, п.2 ст.273 НК РФ).
В связи с возникновением налогооблагаемых временных разниц, приводящих к образованию отложенного налогового обязательства, из-за приведенных различий в дате признания дохода у организации — получателя дивидендов возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Налогообложение дивидендов

Участниками правоотношений, возникающих в связи с выплатой дивидендов, являются два субъекта:
- источник дивидендов — только юридическое лицо (российская или иностранная организация);
- получатель дивидендов — как юридическое лицо (российская или иностранная организация), так и физическое лицо (резидент РФ или нерезидент РФ), а также Российская Федерация и ее субъекты.
Согласно законодательству о налогах и сборах получатель дивидендов всегда выступает в качестве налогоплательщика по отношению к доходам, полученным от долевого участия в других организациях (ст.19 НК РФ, ст.207 НК РФ, пп.1 п.1 ст.208 НК РФ, ст.246 НК РФ, п.1 ст.250 НК РФ). Следовательно, во всех случаях дивиденды участвуют в формировании налоговой базы по тому или иному налогу.

Налоговым кодексом РФ не установлен четкий порядок налогообложения дивидендов в случае, если уставный капитал организации сформирован с участием государственных или муниципальных образований.
Российская Федерация и ее субъекты выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений — гражданами и юридическими лицами (ст.124 ГК РФ). К данным субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.
Следовательно, субъект РФ, являясь акционером общества, выступает в отношениях, регулируемых Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», на равных началах с гражданами и юридическими лицами и, следовательно, несет равные с ними обязанности.
Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ), поэтому субъекты РФ, будучи акционерами обществ, так же как и другие акционеры обществ, должны нести обязанность по уплате налога на прибыль с суммы полученных дивидендов.
Обязанность субъектов Российской Федерации и муниципальных образований уплачивать налог на прибыль с полученных дивидендов следует из п.1 ст.42 Бюджетного кодекса Российской Федерации, согласно которому доходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
В Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ–3–02/729 (раздел «Дивиденды по акциям, принадлежащим государству»), указывается, что в соответствии со ст. 275 НК РФ и ст.284 НК РФ налогообложение доходов, полученных в виде дивидендов по акциям, находящимся в государственной и муниципальной собственности, осуществляется в порядке налогообложения дивидендов, полученных от российских организаций российскими организациями. При выплате доходов удерживается налог по ставке 6% и перечисляется в федеральный бюджет.'

Источник выплат дивидендов -российская организация

Налог на прибыль и налог на доходы физических лиц
Если источником выплаты дивидендов является российская организация, то она признается налоговым агентом, определяет налоговую базу и сумму налога, подлежащую удержанию из доходов налогоплательщика, и перечисляет ее в бюджет (п.2 и п.3 ст.275 НК РФ, подп.1 п.5 ст.286 НК РФ).
Подпунктом 1 пункта 1 ст.208 НК РФ установлено, что для целей исчисления налога на доходы физических лиц к доходам от источников в Российской Федерации относятся дивиденды, полученные от российской организации.
Российская организация как налоговый агент обязана удержать с выплачиваемых сумм дивидендов:
- налог на доходы физических лиц — с выплат физическим лицам (п.2 ст.214 НК РФ);
- налог на прибыль — с выплат юридическим лицам (п.2 ст.275 НК РФ).
Удержанный налог должен быть перечислен в бюджет налоговым агентом:
- в течение 10 дней со дня выплаты дохода юридическим лицам (п.4 ст.287 НК РФ);
- не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета физических лиц (п.6 ст.226 НК РФ).

Дивиденды, выплаченные российской организацией физическим лицам — налоговым резидентам РФ, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 6% (п.4 ст.224 НК РФ). Порядок расчета налога в этом случае установлен п.2 ст.275 НК РФ, а алгоритм расчета на примерах изложен в письме МНС России от 04.09.2003 № СА–6–04/942@ «О налогообложении дивидендов», а также в письме УМНС России по г. Москве от 03.09.2003 № 27–08а/47779 «О налогообложении дивидендов».
Если дивиденды выплачиваются российской организацией юридическому лицу — российской организации, то полученный доход облагается налогом на прибыль организаций по ставке 6% (подп.1 п.3 ст.284 НК РФ).
В обоих случаях российская организация — источник выплаты дохода признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом требований п.2 ст.275 НК РФ.

Российская организация — налоговый агент может выплачивать дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ. Налоговая база налогоплательщика — получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. К ней применяется в общем случае ставка 15% при выплате доходов иностранным организациям, если они не связаны с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, (подп.2 п.3 ст.284 НК РФ) и 30% — при выплате физическим лицам-нерезидентам РФ (п.3 ст.224 НК РФ).

Если согласно уставу акционерного общества выплата дивидендов производится в неденежной форме, то российская организация — налоговый агент обязана перечислить в бюджет налог на прибыль с доходов от долевого участия в полной сумме, уменьшив соответствующим образом доход получателя дивидендов в неденежной форме. В отличие от акционерного общества общество с ограниченной ответственностью имеет право распределять прибыль между своими участниками в неденежной форме и без указания на это в уставе.
При натуральной выплате дивидендов физическим лицам как резидентам РФ, так и нерезидентам РФ, налог на доходы физических лиц должен быть перечислен в бюджет денежными средствами, удержание которых у налогоплательщика возможно далеко не во всех случаях. Поэтому при невозможности удержать исчисленную сумму налога у налогоплательщика налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог, указав его сумму. Такой порядок установлен п.5 ст.226 НК РФ.

Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Особенности предоставления льгот при налогообложении дивидендов по международным договорам

Если получатель дивидендов — иностранная организация
Особенность выплаты дивидендов иностранным организациям и физическим лицам — нерезидентам РФ состоит в том, что к сумме выплачиваемого им дохода применяется повышенная (дискриминационная) ставка налога. Так, например, налоговая база по дивидендам, относящимся к постоянному представительству иностранной организации в России, исчисляется отдельно, и при подсчете суммы налога применяется ставка 15% , установленная подп.2 п.3 ст.284 НК РФ.
В п.2.1. Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ–3–23/150, подчеркивается, что наличие постоянного представительства иностранной организации в России определяется исходя из положений российского налогового законодательства.
Постоянным представительством иностранной организации может быть признано не только любое место самостоятельной деятельности иностранной организации, но и деятельность иных лиц, если она удовлетворяет признакам, установленным главой 25 НК РФ. Критерии и признаки наличия постоянного представительства установлены в ст.306 НК РФ и п.2.2.1. Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ–3–23/150.
Обратите внимание: для целей налогообложения термин «постоянное представительство» не имеет организационно-правового значения. Это понятие квалифицирует деятельность иностранной организации, с ним связывается только возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в России.

При определении наличия постоянного представительства следует руководствоваться положениями соответствующего международного договора, так как его положения приоритетны по отношению к положениям внутреннего законодательства России. Это установлено статьей 7 НК РФ.
Именно поэтому повышенные налоговые ставки применяются не всегда.
Так, многие международные соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положения о недискриминации резидентов соответствующего иностранного государства по отношению к резидентам Российской Федерации. Кстати, в настоящее время действует 60 соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией (СССР) и другими государствами.
Поэтому если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации — резидента государства, с которым у России действует соглашение, содержащее такие положения, то к доходам в виде дивидендов применяется ставка налога 6%, установленная подп.1 п.3 ст.284 НК РФ для российских организаций — получателей дивидендов.
Как следует поступать в подобных ситуациях, разъяснено в п.6.2.4. Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ–3–23/150.
Ставка налога 15% применяется к сумме дивидендов, полученных из российских источников, относящихся к отделению иностранной организации — резидента государства, с которым у России отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения. Такой подход установлен также и в Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной приказом МНС России от 07.03.2002 № БГ–3–23/118 (в редакции от 29.11.2002 № БГ–3–23/681).

Обратите внимание, что соглашениями об избежании двойного налогообложения термину «дивиденды» может придаваться иное значение, чем в определении дивидендов, данном в п.1 ст.43 НК РФ . В таких случаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль в порядке, установленном для дивидендов, независимо от того значения, которое придается указанному термину законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п.3 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ–3–23/150).

Пример

Для целей применения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 04.05.1996 термин «дивиденды» означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом.

Практическое исполнение положений налоговых соглашений предполагает выполнение ряда специальных процедур, которые устанавливаются и реализуются в соответствии с национальным налоговым законодательством. Так, в целях применения положений международных договоров Российской Федерации с иностранными государствами п.3 ст.310 НК РФ и п.1 ст.312 НК РФ обязывают иностранную организацию представить налоговому агенту, выплачивающему доход (до даты выплаты дохода), подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
Именно это подтверждение является необходимым условием для применения пониженной ставки при выплате доходов иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах РФ. Однако все зависит от формулировки конкретного соглашения.
Подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства, а сами компетентные органы — указаны в международном договоре. Поскольку компетентный может делегировать свои полномочия иным органам (лицам), то в случае возникновения затруднений в установлении полномочий и в определении принадлежности печати (штампа) такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства, налоговый орган может обратиться за получением разъяснений в Управление международных налоговых отношений МНС России.
Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, получатель дивидендов представляет налоговому агенту перевод на русский язык.
Налоговым кодексом РФ не установлена обязательная форма подтверждения постоянного местопребывания в иностранном государстве. Такими документами могут быть справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, или справки в произвольной форме при условии, что в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:
«Подтверждается, что организация. является (являлась) в течение лицом с постоянным местопребыванием в в смысле Соглашения между Российской Федерацией/СССР и ».
Обратите внимание, что такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве. Об этом говорится в п.5.3. Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ–3–23/150.
Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.
На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль. Апостиль (apostille) — это формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией 1961 года, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов.
Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть составлен также по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». При этом направление иностранной организацией заполненных форм в российские налоговые органы и получение от последних разрешения на неудержание налога не требуется.
Предоставление иностранной организацией — получателем дивидендов налоговому агенту перечисленных выше документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях таких документов.

Таким образом, если международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения и российская организация — налоговый агент получила оформленное должным образом подтверждение до даты выплаты дивидендов иностранной организации, то налог не удерживается или удерживается по пониженным ставкам.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в валюте выплаты дохода.

Если получатель дивидендов — физическое лицо-нерезидент РФ

В связи с повышенной ставкой налога на доходы физических лиц с нерезидентов РФ такой учредитель (участник) должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Такое подтверждение представляется в сроки, установленные п.2 ст.232 НК РФ.

Согласно п.2 ст.11 части первой НК РФ и п.3 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных приказом МНС России от 29.11.2000 № БГ–3–08/415, на начало отчетного периода физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
В соответствии со ст.6.1 части первой НК РФ течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию Российской Федерации.
Календарная дата дня отъезда за пределы территории Российской Федерации включается в количество дней фактического нахождения на территории Российской Федерации.
Даты отъезда и прибытия физических лиц на территорию Российской Федерации устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина.
В качестве доказательства нахождения на территории РФ принимаются любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации — паспорт гражданина Российской Федерации, заграничный паспорт, дипломатический паспорт, служебный паспорт или паспорт моряка, штампы о регистрации по месту жительства или свидетельство о регистрации по месту пребывания, выдаваемое органами внутренних дел и др. (п.3 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 29.11.2000 № БГ–3–08/415.

В случае отсутствия названного подтверждения налогообложение дивидендов, полученных физическим лицом — нерезидентом РФ производится в общем порядке по ставке 30%.

Единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование
Дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, не являются объектом налогообложения по ЕСН, так как они не относятся ни к выплате по трудовому договору, ни к вознаграждению по гражданско-правовому договору об оказании услуг, выполнении работ, ни к вознаграждению по авторскому договору (п.1 ст.236 НК РФ). Дивиденды выплачиваются не в рамках договорных отношений, а на основании закона в силу участия физического лица в капитале организации.

Не уплачиваются с суммы дивидендов и взносы на обязательное пенсионное страхование, так как согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в редакции 31.12.2002 № 198-ФЗ) объект обложения в этом случае такой же, как и у единого социального налога.

Организации не должны начислять на дивиденды также и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как они включены в Перечень выплат (пункт 18), на которые эти взносы не начисляются, утвержденный постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765.

Источник выплаты дивидендов — иностранная организация

Если источником выплаты дивидендов является иностранная организация, российская организация — получатель дохода должна самостоятельно определить сумму налога на прибыль исходя из суммы полученных дивидендов и ставки налога - 15% , установленной подп.2 п.3 ст.284 НК РФ. Исчисленную таким образом сумму налога нельзя уменьшить на сумму налога, уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором (п.1 ст.275 НК РФ).

* * *

С приближением даты объявления о выплате дивидендов организациям следует заранее сориентировать учредителей (участников) на тот или иной их размер, просчитав все налоговые последствия дивидендной политики.

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...