Учет НДС при осуществлении иной деятельности, наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов «BKR-Интерком-Аудит» тел/факс (095) 937-3451 /

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) организации, переведенные на уплату ЕНВД по определенному виду деятельности, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В том случае, когда организация осуществляет наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, НДС по ним исчисляется и уплачивается в соответствии с положениями главы 21 НК РФ. В данной ситуации организация обязана вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Суть раздельного учета заключается в том, чтобы отделить суммы «входного» НДС, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД. Эти суммы должны учитываться в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) (подпункт 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

 

 

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг):

• принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ, если приобретенный ресурс используется для осуществления операций, облагаемых НДС;
• учитываются в стоимости таких ресурсов в соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ при использовании последних в деятельности, не облагаемой НДС.

Согласно пунктам 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01», материально-производственные запасы, в том числе товары, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации, один из которых указан выше).

На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам на территории Российской Федерации приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы. То есть НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации имущества.

Такой вывод согласуется и с положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным организациями, перешедшими на уплату ЕНВД, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат.

Учитывая это, суммы НДС, ранее принятые к вычету в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым в производственной деятельности после перехода организации на уплату ЕНВД, необходимо восстановить в последнем налоговом периоде перед переходом на ЕНВД и возвратить в бюджет.

В соответствии с изменениями, внесенными в главу 21 НК РФ Федеральным законом №119-ФЗ от 22 июля 2005 года «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ имеет следующее содержание:

«При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы».

То есть налогоплательщики при переходе, в частности, на уплату ЕНВД суммы НДС, принятые к вычету, обязаны восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу на уплату ЕНВД. Те налогоплательщики, деятельность которых с 1 января 2006 года подлежит налогообложению ЕНВД, не должны производить восстановление в декабре 2005 года, ведь эти требования пункта 3 статьи 170 НК РФ вступают в силу только с 1 января 2006 года. Следовательно, восстановление сумм налога полномасштабно должно впервые производиться в декабре 2006 года. При возникновении спора по этому вопросу с налоговыми органами, можно заручиться поддержкой судей, которые неоднократно подтверждали отсутствие (в соответствии с действующим законодательством) у налогоплательщиков обязанности восстанавливать НДС при переходе на применение спецрежимов: Постановление ВАС РФ от 30 марта 2004 №15511/03, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 августа 2005 по делу №Ф04-5288/2005(13916-А46-31).

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, восстановленные таким образом, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

На практике очень часто произведенные организацией расходы нельзя напрямую отнести к какому-то одному виду деятельности, что затрудняет учет сумм «входного» НДС по приобретаемым ресурсам.

Если заранее известно, что приобретаемый товар будет потребляться в рамках осуществления всех видов деятельности, но сложно определить долю, приходящуюся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, то сумма «входного» НДС принимается к вычету в пропорции, определяемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Остальная сумма НДС учитывается в стоимости ресурса.

Такую пропорцию можно использовать только в отношении косвенных расходов.

Стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, относится к прямым расходам. Поэтому организации торговли необходимо организовать такой учет реализации товаров, позволяющий определить, сколько и каких товаров было реализовано в розницу (в режиме ЕНВД), а сколько - оптом (в рамках общего режима налогообложения). Соответственно расчет суммы «входного» НДС, которую можно принять к вычету, должен осуществляться прямым счетом исходя из стоимости товаров, реализация которых облагается НДС.

На практике в момент приобретения товаров организация зачастую не знает, в каком режиме в итоге эти товары будут реализованы: оптом или в розницу, за наличный расчет или путем безналичного перечисления средств. Решение же о порядке учета «входного» НДС нужно принимать уже в момент приобретения.

Если на дату приобретения неизвестно, оптом или в розницу товар будет продан, то как поступить с суммами «входного» НДС в таком случае?

Однозначного ответа на этот вопрос глава 21 НК РФ не дает, поэтому организации могут использовать различные подходы при решении этой проблемы.

Существуют три варианта учета «входного» НДС в данной ситуации. Рассмотрим их на примере.

Пример 1.

Торговая организация продает товары оптом и в розницу через магазин. В части розничной торговли она является плательщиком ЕНВД.

Организация приобрела товар на сумму 18 000 рублей, включая НДС - 10%. Товар принят к учету на склад в мае и в этом же месяце оплачен. От поставщика получен надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Вариант А.

В момент приобретения товара организация предполагает продать всю партию оптом.

НДС в таком случае принимается к вычету по всему счету-фактуре в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, с отражением в книге покупок. При отражении операции в книге покупок следует руководствоваться правилами, предусмотренными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг-покупок и книг-продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Однако, впоследствии возможна ситуация, что товар, приобретенный для операций, облагаемых НДС, частично или полностью был передан для реализации через розничный магазин.

Предположим, что в июне 30% товара передаются для реализации в магазин. В таком случае согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ сумма налога в этой части подлежит восстановлению.

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж подобные ситуации не предусмотрены. Однако поскольку налоговая декларация по НДС составляется на основе данных книги покупок, то следует внести в книгу покупок исправительные записи в том периоде, когда стало известно, что товар будет продан в розницу.

Для ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом и в розницу, организации нужно открыть счета второго порядка к субсчету 3 счета 19 «НДС по приобретенным материально – производственным запасам»:

19/3-1 «НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом»

19/3-2 «НДС по приобретенным товарам, реализуемым в розницу».

На дату принятия к учету товара (май) операции отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
41/1	60	16363,64	Приняты к учету приобретенные товары
19/3-1	60	1636,36	Отражена сумма НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продажи оптом
68	19/3-1	1636,36	Принят к вычету НДС по товарам, предназначенным для продажи оптом

На дату передачи части товара (30%) со склада в магазин (июнь) составляют следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
41/2	41/1	4909,09	Передана часть товара, предназначенная для продажи в розницу
68	19/3-1	490,91	СТОРНО! Восстановлен к уплате в бюджет НДС в части товара, предназначенного для розничной продажи
19/3-2	19/3-1	490,91	Отражена сумма НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продажи в розницу
41/2	19/3-2	490,91	Восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, предназначенных для розничной продажи

В июне в книгу покупок следует внести корректировочную запись, уменьшающую сумму вычетов на 490,91 рубля.

Вариант В.

В момент приобретения товара организация предполагает продать всю партию в розницу.

НДС в таком случае в полном объеме необходимо включить в стоимость товаров. От обязанности регистрировать счет-фактуру по такой операции в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок организация освобождена, так как не является плательщиком НДС.

Если впоследствии товар частично или полностью возвращается из магазина с целью реализации оптом, на дату возврата счет-фактура должен быть зарегистрирован в журнале учета полученных счетов-фактур и отражен в книге покупок в части, приходящейся на стоимость товара, реализованного оптом.

Предположим, что в мае организация весь приобретенный товар завезла в магазин для продажи в розницу. А в июне не проданный в розницу остаток (30%) товара был возвращен из магазина на склад с целью его реализации оптом.

В нашем примере на дату принятия товара к учету товара в розницу (май) должна быть сделана проводка:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
41/2	60	18000	Принят к учету товар, предназначенный для продажи в розницу (с НДС)

На дату возврата остатка товара из магазина на склад (июнь) делаются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
41/1	41/2	4909,09	Возвращена часть товара, предназначенная для продажи оптом (без НДС)
19/3-1	41/2	490,91	Отражена сумма НДС в части стоимости товаров, предназначенных для продажи оптом
68	19/3-1	490,91	Принят к вычету НДС в части стоимости товаров, предназначенных для продажи оптом

В июне в книге покупок регистрируется счет-фактура на сумму 5 400 рублей (в том числе НДС 490,91 рубля).

Вариант С.

Известно, что приобретенная партия товара будет продана частично оптом, частично в розницу. Но на дату приобретения товара определить размер частей не представляется возможным.

В таком случае, неправомерно принять к вычету НДС полностью по всему счету-фактуре. Следовательно, организации необходимо найти способ, определяющий, каким образом суммы «входного» НДС могут быть поделены между оптом и розницей.

Организация самостоятельно выбирает метод, согласно которому на стадии приобретения товара будет организован учет «входного» НДС, основываясь на специфике своей работы, и отражает его в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Можно, например, делить НДС пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущем налоговом периоде оптом и в розницу, и учитывать каждую часть налога в соответствии с правилами, указанными выше (смотрите варианты А и В).

Следует обратить внимание, что в любом случае по мере фактической реализации товаров организации необходимо будет производить уточнение суммы НДС, предъявленной к вычету. В конечном итоге сумма НДС, предъявленная к вычету, должна строго соответствовать стоимости товаров, реализованных оптом.

В примере предположим, что организация, закупившая товар, изначально предполагает, что часть товара будет реализована в розницу через магазин, а часть оптом по безналичному расчету.

Предположим, в апреле объем реализации без НДС составил 1000 000 рублей, в том числе: 700 000 рублей - опт, 300 000 рублей - розница.

Рассчитаем долю товаров, реализованных в прошлом налоговом периоде:

• в розницу 300 000 / 1000 000 х 100% = 30%;
• оптом 700 000 / 1000 000 х 100% = 70%.

В такой ситуации на дату принятия к учету товара (май) составляют следующие бухгалтерские проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
41/1	60	11454,55	Приняты к учету товары, предназначенные для реализации оптом (без НДС) (16 363,64 х 70%)
41/2	60	4909,09	Приняты к учету товары, предназначенные для реализации в розницу (без НДС) (16 363,64 х 30%)
19/3-1	60	1145,45	Отражен НДС, приходящийся на часть товара, предназначенную для продажи оптом (1 636,36 х 70%)
19/3-2	60	490,91	Отражен НДС, приходящийся на часть товара, предназначенную для реализации в розницу (1 636,36 х 30%)
68	19/3-1	1145,45	Принят к вычету НДС по товарам, предназначенным для продажи оптом (1 636,36 х 70%)
41/2	19/3-2	490,91	Сумма НДС отнесена на увеличение стоимости товаров, предназначенных для розничной продажи (1 636,36 х 30%)

Предположим, что вся партия товара целиком продана в розницу в июне.

На дату фактической реализации товара необходимо сделать проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
41/2	41/1	11454,55	Передана часть товара, предназначенная для продажи в розницу (16363,64 х 70%)
68	19/3-1	1145,45	Восстановлен к уплате в бюджет НДС в части товара, реализованного в розницу (1636,36 х 70%)
19/3-2	19/3-1	1145,45	Отражена сумма НДС по товарам, проданным в розницу (1636,36 х 70%)
90	19/3-2	1145,45	Включена в стоимость товаров, проданных в розницу, восстановленная сумма НДС (так как себестоимость товара списана в Дт 90, НДС также списывается) (1636,36 х 70%)

Сумму НДС, приходящуюся на стоимость товаров, предназначенных для продажи оптом, организация принимает к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику (подпункт 2 пункта 2 статьи 171 и пункт 1 статьи 172 НК РФ).

В июне в книге покупок следует внести корректировочную запись, уменьшающую сумму налоговых вычетов на 1145,45 рублей.

Если на момент перехода с общей системы налогообложения на единый налог у налогоплательщика остаются остатки приобретенных товаров, материалов и входящий НДС по ним был возмещен из бюджета, при использовании этих остатков при осуществлении операций, не облагаемых НДС, суммы налога должны быть восстановлены в расчетах с бюджетом (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

Пример 2.

Организация осуществляла в 2005 году оптовую торговлю. В период действия общей системы налогообложения организацией были приобретены и оплачены товары на сумму 354 000 рублей (в том числе НДС - 54 000 рублей). После оплаты и принятия товаров к учету сумма НДС была предъявлена к вычету. С 1 января 2006 года организация осуществляет розничную торговлю и является плательщиком ЕНВД. По результатам инвентаризации по состоянию на 1 января в организации числятся товары на сумму 170 000 рублей (без НДС). Все товары реализованы в розницу в первом квартале 2006 года.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

До перехода на единый налог:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
60	51	354000	Перечислено поставщику
41	60	300 000	Приняты к учету товары
19	60	54 000	Учтен НДС
68	19	54 000	НДС предъявлен к вычету
90-2	41	130000	Списана стоимость реализованных товаров

При переходе на единый налог:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
19	68	30 600	Восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету (54 000 х 170 000 / 300 000)
41	19	30 600	Включен в стоимость товаров восстановленный НДС
68	51	30 600	Перечислен в бюджет восстановленный НДС
90-2	41	200 600	Списана стоимость реализованных товаров (170 000 + 30 600) в 2005 году

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...