Исчисление НДС и применение налоговых вычетов

Международный еженедельник "Финансовая газета" /

Е. Голикова, заместитель главного аудитора Аудиторско-консультационная фирма «АУДИТ-СТАНДАРТ»

В продолжение реформирования налоговой системы приняты Федеральный закон от 22.07.05 г. № 118-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» и Федеральный закон от 22.07.05 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», которые внесли кардинальные изменения в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Изменения коснулись также порядка исчисления и уплаты НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления.

 

 

Следует отметить, что изменения, связанные с исчислением, уплатой и принятием к вычету НДС при выполнении СМР для собственного потребления, заняли одно из ключевых мест в реформировании НДС.

С принятием законов у налогоплательщиков возникла масса вопросов по исчислению и принятию к вычету НДС, касающихся как переходного периода, так и ведения дальнейшей деятельности. Базируясь на новых нормах налогового законодательства, проанализируем переходные положения по исчислению и принятию к вычету НДС, предусмотренные Законом № 119-ФЗ, и рассмотрим изменения, связанные с исчислением и принятием к вычету НДС при выполнении СМР для собственного потребления, вступающие в силу с 1 января 2006 г. 

Общие положения переходного периода

 При анализе переходных положений по НДС рассмотрим организацию, основным видом деятельности которой является сдача в аренду объектов недвижимости. Предположим, что наряду со своим основным видом деятельности организация с 2003 г. ведет реконструкцию одного из своих объектов недвижимости и планирует продолжать начатые ранее СМР и в 2006 г.; реконструкцию организация осуществляет смешанным способом: собственными силами с привлечением для выполнения отдельных работ подрядных организаций. В учетной политике организации-налогоплательщика момент определения налоговой базы по НДС до 1 января 2006 г. определялся «по мере поступления денежных средств». Налоговым периодом является месяц.

Предположим, что реконструкция будет завершена в августе 2006 г. и в сентябре 2006 г. объект недвижимости введут в эксплуатацию.

Прежде всего организация-налогоплательщик обязана провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 г., в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 2 Закона № 119-ФЗ).

В соответствии с новым порядком моментом определения налоговой базы по НДС с 1 января 2006 г. является наиболее ранняя из следующих дат:

1. 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2. 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 главы 21 НК РФ в новой редакции).

Новый порядок определения момента налоговой базы распространяется на отгрузку товаров (работ, услуг), передачу имущественных прав, осуществленные с 1 января 2006 г.

Заметим, что организации - плательщики НДС, определяющие момент определения налоговой базы по НДС до 1 января 2006 г. «по отгрузке», производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 г., в первом полугодии 2006 г. равными долями (п. 10 ст. 2 Закона № 119-ФЗ), вне зависимости от факта оплаты.

Уплата НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, отгруженным (переданным) до 1 января 2006 г. и не оплаченным на эту дату, в соответствии с требованиями законодательства будет производиться организацией-налогоплательщиком до 1 января 2008 г. по мере поступления оплаты от покупателей (п. 2 ст. 2 Закона № 119-ФЗ). В случае непогашения дебиторской задолженности до 1 января 2008 г. ее сумма включается в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 7 ст. 2 Закона № 119-ФЗ).

Допустим, что по состоянию на 1 января 2006 г. в учете организации числится дебиторская задолженность в размере 60 000 000 руб.; отложенный (неоплаченный) НДС по указанной дебиторской задолженности составляет соответственно 9 152 542,37 руб.

До 2008 г. от покупателей поступили следующие платежи (табл. 1).

 

Таблица 1

Дата платежа	Погашение дебиторской  задолженности, руб.	НДС к уплате, руб.
1	2	3
25.06.06г.	10000000	1525423,73
31.03.07г.	35000000	5 338983,05
31.12.07г.	5000000	762711,86
По состоянию на 1.01.08г.
Налоговый период	Непогашенная дебиторская задолженность, руб.	НДС к уплате, руб.
1	2	3
Январь 2008г.	10000000	1525423,73

 

В первом налоговом периоде 2008 г. (январе) следует включить в налоговую базу и уплатить с непогашенной дебиторской задолженности сумму НДС в размере 1 525 423,73 руб.

По результатам инвентаризации сумма кредиторской задолженности по состоянию на 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете организации составляла 39 000 000 руб.; на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» числилась сумма в размере 5 949 152,54 руб.

В соответствии с переходными положениями, предусмотренными в Законе № 119-ФЗ, по суммам НДС, числящимся на счете 19 по состоянию на 1 января 2006 г., в течение 2006-2007 гг. сохраняется прежний порядок налоговых вычетов, т.е. после фактической оплаты поставщикам (п. 8 ст. 2 Закона № 119-ФЗ). Однако такой порядок действует в отношении не всех сумм, отраженных на счете 19 по состоянию на 1 января 2006 г.

Чтобы определить условия и период принятия «входного» НДС к налоговому вычету, необходимо разделить и проанализировать суммы НДС, отраженные на счете 19 организации-налогоплательщика по результатам инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно (табл. 2).

 

Таблица 2

Сумма «входного» НДС, руб.	Дата предъявления «входного» НДС контрагентами	Экономическое содержание  хозяйственной операции
1	2	А
305084,75	5.03.04г.	Приобретены материалы для выполнения СМР (по реконструкции объекта недвижимости) собственными силами
915254,24	9.06.04г.	СМР по реконструкции объекта недвижимости, выполненные подрядной организацией
76271,19	31.07.04г.	Консультационные услуги
579661,02	7.09.04г.	Приобретено нежилое здание, которое на 1.01.06 г. не оплачено
175423,73	13.10.04г.	Приобретено оборудование, требующее монтажа
144915,25	20.11.04г.	Работы по монтажу оборудования выполнены собственными силами
1266101,69	03.06.05г.	Приобретены материалы для выполнения СМР по реконструкции объекта недвижимости собственными силами
457627,12	25.10.05г.	Приобретено оборудование, требующее монтажа
303559,32	30.10.05г.	Работы по монтажу оборудования выполнены собственными силами
72 915,25	13.11.05г.	Техническое обслуживание офисов
55830,51	15.12.05г.	Консультационные услуги
832270,49	25.12.05г.	СМР по реконструкции, выполненные подрядной организацией
137288,14	25.09.05г.	Приобретены и использованы материалы для выполнения СМР по реконструкции, переданные подрядной организации на давальческой основе
626949,84	30.12.05г.	Коммунальные услуги
5949152,54	х	Итого

 

Необходимым условием для правильного исчисления НДС в 2006 г. организациям, осуществляющим СМР собственными силами и подрядным способом, является проведение по состоянию на 1 января 2006 г. инвентаризации объектов незавершенного строительства.

В нашем примере, по данным инвентаризации незавершенного строительства организации – налогоплательщика, осуществляющего реконструкцию одного из своих объектов недвижимости, объемы СМР, выполненные для собственного потребления до 1.01.05 г. и в течение 2005 г. составили соответственно 10 500 000 руб. и 17 688 450 руб.

Согласно п. 8 ст. 2 Закона № 119-ФЗ плательщики НДС по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу указанного Закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.

По данным табл. 2 налогоплательщик должен уплатить НДС поставщикам:

• по консультационным услугам - в сумме 76 271,19 руб.;
• по приобретенному нежилому зданию - в сумме 579 661,02 руб.;
• по техническому обслуживанию офисов - в сумме 72 915,25 руб.;
• по консультационным услугам - в сумме 55 830,51 руб.;
• по коммунальным услугам - в сумме 626 949,84 руб.

В случае уплаты этих сумм НДС в течение 2006-2007 гг. их можно будет принять к налоговому вычету. Допустим, что все суммы НДС (всего 1 411 627,81 руб.) уплачены в ноябре 2006 г.

При этом следует помнить, что общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ и составляет три года. Исчисление срока исковой давности осуществляется по правилам глав 11 и 12 ГК РФ. Если до 1 января 2008 г. налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), которые были приняты им на учет до 1 января 2006 г., налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 9 ст. 2 Закона № 119-ФЗ), т.е. в нашем примере - в январе 2008 г.

Суммы НДС, предъявленные подрядными организациями

Особый порядок установлен для сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства, и сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР для собственного потребления.

Вычет сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении капитального строительства. Организации-налогоплательщику необходимо разделить суммы НДС, предъявленные подрядными организациями до 1 января 2005 г., и суммы НДС, предъявленные в течение 2005 г. (с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г.) при проведении капитального строительства.

Суммы НДС, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г. (по данным табл. 2 - 915 254,24 руб.), подлежат вычету по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства (в данном случае здания после реконструкции), используемого для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 1 ст. 3 Закона № 119-ФЗ) (в нашем примере операции по сдаче объектов недвижимости в аренду признаются объектами налогообложения). Следует отметить, что в соответствии с Законом № 119-ФЗ не следует принятие НДС к вычету, предъявленного налогоплательщику подрядной организацией до 1 января 2005 г., соотносить с моментом начала начисления амортизации по объекту, завершенному капитальным строительством.

Суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства в течение 2005 г. (по данным табл. 2 - 832 270,49 руб.) и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам (в рассматриваемом примере - по 1/12 ежемесячно).

Пунктом 2 ст. 3 Закона № 119-ФЗ предусмотрено, что в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 г. или при реализации объекта незавершенного строительства суммы НДС, не принятые ранее к вычету в установленном в п. 2 ст. 3 Законе № 119-ФЗ порядке, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного строительства.

Напомним, что в нашем примере реконструкция объекта недвижимости будет завершена в августе 2006 г. и в сентябре 2006 г. объект будет введен в эксплуатацию. В этом случае в 2006 г. к вычету принимается по 1/12 ежемесячной суммы НДС в размере 832 270,49 руб., предъявленной подрядчиками в 2005 г. при выполнении СМР по реконструкции одного из объектов недвижимости, т.е. 69 355,87 руб. ежемесячно. Таким образом, в целом за период с января по август 2006 г. к налоговому вычету будет принят НДС в размере 554 846,96 руб., в том числе в январе - 69 355,87 руб., в феврале - 69 355,87 руб., в марте - 69 355,87 руб., в апреле - 69 355,87 руб., в мае - 69 355,87 руб., в июне - 69 355,87 руб., в июле - 69 355,87 руб., в августе - 69 355,87 руб.

В месяце ввода объекта недвижимости в эксплуатацию (т.е. в сентябре 2006 г.) к вычету будет принят НДС в размере 1 192 677,77 руб., который складывается из суммы НДС в размере 915 254,24 руб., предъявленной подрядной организацией в 2004 г. при выполнении СМР по реконструкции объекта недвижимости, и не принятой ранее суммы НДС в размере 277 423,53 руб. (832 270,49 руб.– 554 846,96 руб.), предъявленной при выполнении СМР по реконструкции объекта недвижимости подрядной организацией в 2004 г.

При этом не требуется факта оплаты в качестве обязательного условия для принятия НДС к вычету.

Вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для выполнения СМР для собственного потребления. При исчислении суммы НДС исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных в 2005 г. (с 1 января по 31 декабря 2005 г. включительно), подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные организации-налогоплательщику и уплаченные ей по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении данных работ (п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ). Необходимо отметить, что в этом случае вычетам подлежат суммы налога по материалам, оплаченным до 1 января 2006 г. и использованным для выполнения объема работ (с которого исчислен НДС).

Допустим, по данным инвентаризации, сумма НДС в части материалов, приобретенных, оплаченных поставщикам этих материалов до 1 января 2006 г. и использованных для выполнения СМР для собственного потребления при реконструкции объекта недвижимости, составила 539 688,12 руб. По материалам, не оплаченным до 1 января 2006 г., суммы НДС принимаются к вычету в общем порядке - по мере оплаты сумм налога поставщикам в срок до 1 января 2008 г. (если материальные ценности не использовались при выполнении СМР).

В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона № 119-ФЗ суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычетам по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств), в нашем примере - объекта после реконструкции, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Сумма налога по материалам, приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления и не оплаченным по состоянию на 1 января 2006 г., составляет 305 084,75 руб.

К сожалению, законодателем не определен порядок принятия к вычету сумм налога по материальным ценностям, приобретенным в 2005 г., использованным для выполнения СМР и не оплаченным по состоянию на 1 января 2006 г. В нашем примере эти суммы составляют соответственно (см. табл. 2) 137 288,14 руб. и 1 266 101,69 руб. По мнению автора, в этом случае следует принимать НДС к вычету по наступлении наиболее ранней из следующих дат: 1) по мере оплаты материальных ценностей, использованных при выполнении СМР; 2) по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства. Допустим, что оплата материальных ценностей, использованных при выполнении СМР, произведена в декабре 2007 г. Таким образом, указанные суммы налога по материальным ценностям принимаются к вычету по наиболее ранней дате, т.е. в сентябре 2006 г.

Вычет НДС по СМР для собственного потребления. В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ по СМР, выполненным для собственного потребления, с 1 января по 31 декабря 2005 г. включительно, по которым налог не исчислялся, указанный налог подлежит исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г. включительно. Моментом определения налоговой базы по НДС в части СМР для собственного потребления, выполненных в течение 2005 г., является 31 декабря 2005 г. (п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ). Таким образом, организация-налогоплательщик в конце 2005 г., а точнее 31 декабря 2005 г., исчисляет НДС с объема СМР, выполненных в 2005 г. для собственного потребления. Вычеты сумм налога, исчисленных организацией-налогоплательщиком, с СМР, выполненных для собственного потребления в 2005 г., производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ, т.е. в составе общей суммы уплаченного налога, по данным декларации по НДС.

В нашем примере по данным инвентаризации организации-налогоплательщика объем выполненных СМР для собственного потребления составил за 2005 г. 17 688 450 руб. Таким образом, 31 декабря 2005 г. организация-налогоплательщик должна исчислить НДС на объем выполненных в 2005 г. работ в сумме 3 183 921 руб. После уплаты налога в январе 2006 г. организация может принять эту сумму к вычету.

Момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005 г., определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) согласно п. 4 ст. 3 Закона № 119-ФЗ. По данным примера это объем СМР в стоимостном выражении - 10 500 000 руб., сумма НДС - 1 890 000 руб. Эта сумма налога подлежит вычету по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ; вычеты указанных сумм налога производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ (п. 5 ст. 3 Закона № 119-ФЗ).

Обобщим результаты нашего примера в табл. 3.

 

Таблица 3

Период (дата, месяц, год)	Исчисление сумм НДС со стоимости СМР для собственного потребления	Принятие к вычету сумм НДС, предъявленного подрядными организациями при проведении капитального строительства	Принятие к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления	Принятие к вычету сумм НДС, исчисленного со стоимости СМР для собственного потребления	Принятие НДС к вычету по товарам (работам, услугам) по мере оплаты
1	2	3	4	5	6
31.12.05	3183921 (1)	Х	539688,12 (2)	х	х
Январь 2006 г.	х	69355,87 (3)	х	3183921 (1)	х
Февраль 2006 г. - август 2006 г.	х	69355,87 х 7 = 485 491,09 (3)	х	х	х
Сентябрь 2006 г.	1890000 (4)	915254,24 (5) 277423,53 (3)	305 084,75 (6) 137288,14 (7) 1266101,69 (7)	х	х
Октябрь 2006 г.	х	х	х	1890000 (4)	х
Ноябрь 2006 г.					1411627,81

 

См. приложение к табл. 3.

См. абзац второй п. 2 ст. 259 НК РФ, абзац третий п. 2 ст. 322 НК РФ.

 

 

Приложение к табл. 3

Условные обозначения	Код условного обозначения  к табл. 3	Норма Закона №119-ФЗ
1	2	3
НДС, исчисленный с СМР, выполненных для собственного потребления, в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г.	1	п. 6 ст. 3
НДС по товарам (работам, услугам), использованным для СМР для собственного потребления и оплаченным до 1 января 2006 г.	2	п. 6 ст. 3
Суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства в течение 2005 г. и не принятые к вычету по состоянию на 1 января 2006 г.	3	п. 2 ст. 3
НДС, исчисленный с СМР, выполненных для собственного потребления, до 1 января 2005 г.	4	п. 4 ст. 3 п. 5 ст. 3
Сумма НДС, предъявленная подрядчиками по работам по капитальному строительству и не принятая к вычету до 1 января 2005 г.	5	п. 1 ст. 3
НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления и не принятым к вычету до 1 января 2005 г.	6	п. 3 ст. 3
НДС по материалам, не оплаченным до 1 января 2006г. и использованным для выполнения СМР собственными силами или силами подрядчика (на давальческой основе)	7	п. 9 ст. 2 пп. 2, 6  ст. 3

Особое внимание при исчислении и принятии к вычету НДС следует обратить на суммы НДС, начисленные на оборудование и работы по его монтажу, которые не оплачены по состоянию на 1 января 2006 г. Если работы по монтажу оборудования, выполненные для собственного потребления, квалифицируются как часть технологической структуры капитального строительства, то суммы НДС по ним следует принимать к вычету в порядке, указанном в ст. 3 Закона № 119-ФЗ.

НДС по СМР для собственного потребления с 1 января 2006 г.

С 1 января 2006 г. суммы НДС, предъявленные организации-налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, принимаются к налоговому вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету выполненных работ независимо от факта оплаты (п. 5 ст. 172 НК РФ в новой редакции). В случае выполнения СМР для собственного потребления с 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы будет признаваться последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ в новой редакции).

К вычету НДС, исчисленный с объема СМР, выполненных для собственного потребления, будет приниматься, как и раньше, только по мере уплаты в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ в новой редакции).

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...