Налоговый учет лизингового имущества

Николай Кескинов, специально для Клерк.Ру

Настоящая статья посвящена налоговому учету лизингового имущества, у которого амортизационный срок превышает срок погашения выплат по договору.

Представим следующую ситуацию.

Организация «А» является лизингополучателем. Организация «Б» - лизингодателем. Объект лизинговых отношений – основное средство, требующее монтажа, находящееся по условиям договора на балансе лизингополучателя.

 

 

Первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском учете равна 80 млн. рублей, в налоговом учете – 70 млн. рублей. Договор заключен в марте 2002 года, первый авансовый платеж перечисляется уже в апреле. Срок лизинговых платежей равен 32 месяцам.

Необходимость монтажа оборудования приводит к тому, что на учет объект ставится только в августе 2002 года, а амортизация соответственно начинает начисляться в сентябре 2002 года. Срок полезного использования оборудования в налоговом учете и бухгалтерском одинаков и равен 32 месяцам. Для упрощения учета амортизация начисляется в бухгалтерском и налоговом учете линейным методом.

Таблица 1. Хронология расчетов и начислений.

Дата		Амортизация		Лизинговые платежи		Остаточная стоимость
Год	Месяц	БУ	НУ	Аванс	Платеж	БУ	НУ
Апрель	2002			8 203,13	61 074,93
Май	2002			8 203,13	61 206,85
Июнь	2002			8 203,13	60 775,17
Июль	2002			8 203,13	60 343,49
Август	2002	ввод в эксплуатацию		8 203,13	59 911,82
Сентябрь	2002	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	59 480,13	77 500 000,00	67 812 500,00
Октябрь	2002	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	59 048,46	75 000 000,00	65 625 000,00
Ноябрь	2002	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	67 440,64	72 500 000,00	63 437 500,00
Декабрь	2002	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	66 938,37	70 000 000,00	61 250 000,00
Январь	2003	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	66 436,11	67 500 000,00	59 062 500,00
Февраль	2003	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	65 933,83	65 000 000,00	56 875 000,00
Март	2003	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	65 431,57	62 500 000,00	54 687 500,00
Апрель	2003	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	64 929,30	60 000 000,00	52 500 000,00
Май	2003	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	64 427,03	57 500 000,00	50 312 500,00
Июнь	2003	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	63 924,76	55 000 000,00	48 125 000,00
Июль	2003	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	63 422,49	52 500 000,00	45 937 500,00
Август	2003	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	62 920,22	50 000 000,00	43 750 000,00
Сентябрь	2003	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	62 417,96	47 500 000,00	41 562 500,00
Октябрь	2003	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	61 915,68	45 000 000,00	39 375 000,00
Ноябрь	2003	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	61 413,42	42 500 000,00	37 187 500,00
Декабрь	2003	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	60 911,15	40 000 000,00	35 000 000,00
Январь	2004	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	60 408,88	37 500 000,00	32 812 500,00
Февраль	2004	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	59 906,61	35 000 000,00	30 625 000,00
Март	2004	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	59 404,34	32 500 000,00	28 437 500,00
Апрель	2004	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	58 902,07	30 000 000,00	26 250 000,00
Май	2004	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	58 399,81	27 500 000,00	24 062 500,00
Июнь	2004	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	57 897,53	25 000 000,00	21 875 000,00
Июль	2004	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	57 395,27	22 500 000,00	19 687 500,00
Август	2004	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	64 855,52	20 000 000,00	17 500 000,00
Сентябрь	2004	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	67 782,57	17 500 000,00	15 312 500,00
Октябрь	2004	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	67 178,83	15 000 000,00	13 125 000,00
Ноябрь	2004	2 500 000,00	2 187 500,00	8 203,13	66 574,68	12 500 000,00	10 937 500,00
Декабрь	2004	2 500 000,00	2 187 500,00	Переход права собственности		10 000 000,00	8 750 000,00
Январь	2005	2 500 000,00	2 187 500,00			7 500 000,00	6 562 500,00
Февраль	2005	2 500 000,00	2 187 500,00			5 000 000,00	4 375 000,00
Март	2005	2 500 000,00	2 187 500,00			2 500 000,00	2 187 500,00
Апрель	2005	2 500 000,00	2 187 500,00			-	-
Май	2005
Июнь	2005
Июль	2005
Август	2005
Сентябрь	2005	Переход права собственности

Как видно из приведенной таблицы № 1 к моменту окончания выплат по договору объект основных средств не успеет самортизироваться ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Встает вопрос, а как учесть недоамортизированную часть?

В бухучете все просто – оформляются корреспонденции по счету 01 и счету 02 в разрезе субсчетов.

Д 01 «Собственное имущество» К 01 «Лизинговое имущество»

Д 02 «Лизинговое имущество» К 02 «Собственное имущество».

После этого объект продолжает амортизироваться дальше.

В налоговом учете счета не предусмотрены. Поэтому подход должен быть иным.

В этом случае, на первое место выходит вопрос перехода права собственности.

Согласно договору лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя после окончания всех выплат и оформляется переход права собственности актом приема-передачи. Допустим, что акт приема-передачи был подписан не сразу, а лишь спустя некоторое время, в сентябре 2005 года. В этом случае возможно рассматривать два варианта.

1. Момент перехода права собственности определяется подписанием Акта приема-передачи.

Учитывая тот факт, что переход права собственности на объект основных средств произошел только в сентябре 2005 года, когда был подписан акт, можно утверждать, что до момента подписания соответствующего акта договор лизинга также продолжал действовать и имущество необходимо было классифицировать как "имущество, полученное по договору лизинга". С учетом положений п.7 ст. 258 НК РФ, а также исходя из того, что начисления амортизационных отчислений по имуществу, полученному в лизинг, в соответствии с НК РФ не взаимосвязано с уплатой лизинговых платежей, начисление амортизации может продолжаться даже после выплаты всех лизинговых платежей, до момента перехода права собственности.

2. Переход права собственности перешел в момент окончания выплат по договору.

Согласно договора лизинга право собственности на имущество лизинга переходит по окончании срока лизинга и при условии перечисления всех лизинговых платежей, т.е. лизингодатель ясно и четко выражает свое намерение передать право собственности на объект после последней выплаты. Данное намерение не увязано с обязанностью подписать Акт приема-передачи. Последняя выплата лизингового платежа была осуществлена в ноябре 2004 года. Следовательно, можно говорить о том, что в ноябре произошел переход права собственности на объект основных средств. В налоговом учете переход права собственности отражается как операция приобретения объекта ОС в собственность. Первоначальная стоимость данного объекта согласно п.1 ст.257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение. Единственным расходом, предшествующим приобретению объекта, является сумма лизинговых платежей, выплаченных лизингополучателем лизингодателю. Данная позиция подтверждается письмом Минфина РФ от 8 апреля 2005 года № 03-03-01-04/1/174.

Как правило, если договором не предусмотрена цена закрытия сделки, то выкупная цена заложена лизингодателем в лизинговых платежах. Однако, если данная выкупная цена не оговорена договором специально, выделить ее не представляется возможным.

В связи с этим, позиция Минфина, изложенная в указанном выше письме, является вполне обоснованной.

Однако если организация приобретает объект основных средств, то она должна его амортизировать. Возникает вопрос, а правомерно ли это в нашей ситуации.

Учитывая тот факт, что в расходы лизингополучателя была включена вся стоимость лизинговых платежей за минусом начисленной амортизации, а также начисленная за этот период амортизация, повторное отнесение первоначальной стоимости на расходы налогоплательщика посредством амортизационных отчислений, исходя из экономической целесообразности, является необоснованным. Поэтому в налоговом учете необходимо отразить получение объекта основных средств, остаточная стоимость которого равна нулю.

В связи с этим, суммы амортизации, начисленной в бухгалтерском учете после перехода права собственности, представляют собой расход, формирующий постоянную разницу, приводящую к образованию Постоянного Налогового Обязательства.

Какой вариант изберет для себя бухгалтер – решать каждый должен самостоятельно. Каждый из этих вариантов не противоречит действующему законодательству.

В том случае, если бухгалтер решит воспользоваться первым вариантов, для подкрепления своей позиции будет неплохо заручиться каким-нибудь дополнительным соглашением с лизингодателем, в котором будет четко оговорено, что переход права собственности произошел только после подписания акта приема-передачи. При этом временной промежуток между моментом окончания выплат и моментом подписания Акта необходимо оговорить отдельно в дополнительном соглашении: либо указать, что это неурегулированные правовые отношения, либо определить, что в данном промежутке договор лизинга действовал и объект находился на балансе лизингополучателя.

Второй вариант более удобен со стороны налоговых рисков, т.к. бухгалтер будет точно знать, что ничего «лишнего» он в расходы не отнес. Однако данная позиция чревата завышением налоговой базы по налогу на прибыль, ведь имущество не будет самортизировано до конца.

Статья получена: Клерк.Ру