Отложенный отпуск – не повод платить налог на прибыль

Материал предоставлен журналом "Практическая бухгалтерия" /

Т. Аверина, эксперт ПБ

Фирма создала резерв на оплату отпусков, но не использовала его полностью. Налоговые инспекторы считают, что в этом случае нужно увеличить прибыль. Не торопитесь с ними соглашаться: ВАС их не поддерживает.

Неясное понятие

Для равномерного распределения затрат фирмы вправе создавать резерв на оплату отпусков.

 

 

Порядок его учета приведен в статье 324.1 Налогового кодекса.

Вначале фирма определяет размер ежемесячных отчислений в резерв. Именно эти суммы в течение года уменьшают налогооблагаемую прибыль. Фактически выплаченные отпускные в состав расходов не включают.

По окончании года нужно провести инвентаризацию отпускного «запаса». При этом выявляют, насколько правильно он был подсчитан год назад. Идеальной является ситуация, когда начисленный резерв равняется сумме выплаченных отпускных и все сотрудники вовремя отгуляли отпуска.

Но на практике бухгалтеры зачастую выявляют отклонения. Если резерва не хватило, то «сверхнормативные» отпускные (с учетом начисленного ЕСН) включают в расходы в последний рабочий день уходящего года.

Не исключена и другая ситуация. В процессе инвентаризации выявляют «излишки» резерва, которые следует включить во внереализационные доходы и тем самым увеличить облагаемую прибыль. В Налоговом кодексе в этом случае используется термин «недоиспользованные суммы резерва». Но что конкретно означает данное понятие, законодательство не поясняет. Поэтому, как это нередко бывает, налоговые инспекторы трактуют неясности в свою пользу, что приводит к судебным разбирательствам. Подобный спор недавно рассмотрел Президиум Высшего Арбитражного Суда по заявлению инспекции из Санкт-Петербурга (постановление от 26 апреля 2005 г. № 14295/04).

Позиция арбитров

В ходе проверки инспекторы выяснили, что фирма создавала резерв на оплату отпусков, но к концу года не использовала его полностью. При этом контролеры сравнили две суммы: начисленный резерв и размер фактически выплаченных отпускных. По мнению проверяющих, на сумму «излишка» организация должна увеличить облагаемую прибыль.

Директор попытался объяснить, что использованным резервом предстоящих расходов на оплату отпусков являются не только фактические выплаты. В расчет нужно включить и суммы по неиспользованным отпускам, которые работники должны были отгулять в соответствии с законодательством. Кроме того, на следующий год организация тоже создала резерв.

Для наглядности приведем пример.

Пример 1

В 2005 году в ЗАО «Актив» 20 сотрудников должны пойти в отпуск. Для выплаты отпускных фирма создала резерв в размере 200 000 руб.

По окончании года бухгалтер провел инвентаризацию. Он выяснил, что фактически работникам были выплачены отпускные только на сумму 180 000 руб. Это вызвано тем, что трое сотрудников согласились перенести отпуска на 2006 год в связи с производственной необходимостью (ст. 124 ТК РФ).

По мнению инспекторов, 20 000 руб. (200 000 – –180 000) нужно включить во внереализационные доходы и увеличить налогооблагаемую прибыль.

Доводы фирмы налоговики не приняли во внимание и доначислили налог на прибыль. В поисках справедливости организация решила обратиться в арбитраж. Однако суд первой инстанции встал на сторону инспекторов.

Положительный результат принесло обращение в кассационную инстанцию (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 августа 2004 г. по делу № А56-49757/03). Арбитры не согласились с инспекторами, что использованным резервом являются только фактически выплаченные суммы, и оправдали фирму.

Не смирившиеся с поражением в окружном суде, питерские налоговые инспекторы обратились в Высший Арбитражный Суд. Но и эта инстанция их не поддержала.

Судьи отметили, что законодательство не расшифровывает понятие «недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков». Однако пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса предусмотрено, что указанный резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений единого социального налога.

Арбитры сделали вывод, что под недоиспользованным резервом нужно понимать разницу между суммой начисленного «запаса» и величиной фактических выплат, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков. Остаток резерва включается в состав внереализационных доходов в том случае, если организация не собирается в следующем году резервировать суммы на оплату отпусков (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

В результате фирма выиграла разбирательство.

Расчет неиспользованных отпускных

Обращение налоговых инспекторов в Высший Арбитражный Суд выглядит несколько странно. Еще летом прошлого года финансовая и налоговая службы объяснили, что следует понимать под «недоиспользованными суммами резерва» (письма Минфина России от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/46 и МНС России от 18 августа 2004 г. № 02-5-11/142). Их разъяснение можно представить в виде формулы:

Недоиспользованная сумма резерва = Начисленный резерв - Расходы на оплату отпусков - Часть резерва, которая приходится на неиспользованные отпуска

Получается, что инспекторы пытались опровергнуть точку зрения своего же ведомства.

Более того, в своих посланиях чиновники признали, что предприятия вправе не включать остаток неиспользованного резерва в базу по налогу на прибыль. Правда, при условии, что на следующий год фирма также будет резервировать суммы для выплаты отпускных. Тогда сумму остатка, которая будет перенесена на следующий год, нужно уточнить. Это делают исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднего заработка сотрудников и начислений по ЕСН (п. 4 ст. 324 НК РФ). Следовательно, бухгалтеру придется по состоянию на 31 декабря посчитать отпускные работникам, которые не использовали «законный отдых».

Пример 2

По окончании 2005 года бухгалтер ООО «Пассив» выявил недоиспользованную сумму отпускного резерва в размере 20 000 руб. Отпуск полностью не отгулял один сотрудник, Андрей Иванов.

Среднедневной заработок при расчете отпускных исчисляется за последние три месяца (ст. 139 ТК РФ). Зарплата Иванова в этом периоде составила:

– октябрь – 14 800 руб.;

– ноябрь –14 800 руб.;

– декабрь – 14 800 руб.

Средний дневной заработок сотрудника равен:

(14 800 руб. + 14 800 руб. + 14 800 руб.) : 3 месяца / 29,6 дня = 500 руб.

Сумма отпускных составит:

500 руб. x 28 дн. = 14 000 руб.

Уточненная сумма неиспользованного резерва с учетом ЕСН равна:

14 000 руб. + 14 000 руб. x 26% = 17 640 руб.

В следующем году «Пассив» тоже создает резерв на оплату отпусков. Следовательно, 17 640 руб. можно перенести на 2006 год. Поскольку эта сумма уже была учтена в расходах (когда в 2005 году резерв формировался), в 2006-м включать ее в состав затрат нельзя.

Поэтому если, к примеру, на следующий год фирма создает резерв в размере 150 000 руб., в расходах можно учесть только 132 360 руб. (150 000 – 17 640).

Разницу в 2360 руб. между выявленной величиной неиспользованного резерва за 2005 год (20 000 руб.) и суммой, перенесенной на 2006 год (17 640 руб.), бухгалтер включил в состав внереализационных доходов и тем самым увеличил облагаемую налогом прибыль.

Сотрудники увольняются

Рассмотрим еще одну ситуацию, которая может озадачить бухгалтера. Фирма определила сумму резерва исходя из предполагаемой величины отпускных и предполагаемой зарплаты работников. В течение года несколько человек уволились. При этом им была выплачена компенсация за неиспользованный отпуск (ст. 127 ТК РФ). Можно ли такие суммы списать за счет резерва?

Некоторые специалисты полагают, что компенсацию нужно отнести в состав затрат на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ). Если из-за увольнения сотрудников часть резерва окажется недоиспользованной, то 31 декабря предприятие должно включить излишек в состав внереализационных доходов.

По нашему мнению, это неверно. Компенсацию следует начислять именно за счет созданного резерва. Приведем следующие аргументы в поддержку данной позиции.

Во-первых, и компенсацию за неиспользованный отпуск, и сами отпускные рассчитывают по одним правилам. Да и назначение этих выплат практически одинаковое. Разница только в том, что отпускные выплачивают, когда работник непосредственно уходит отдыхать, а компенсацию – при увольнении.

Во-вторых, создавая резерв, фирма уменьшает налогооблагаемую прибыль. Если компенсацию отнести к затратам на оплату труда, то эта сумма дополнительно увеличит расходы. Сумму неиспользованного резерва организация выявляет только по окончании года. В таком случае авансовые платежи в течение года будут занижены. Этого не случится, если компенсацию начислять непосредственно из резерва.

Проиллюстрируем на конкретном примере:

Пример 3

Сумма ежемесячных отчислений в резерв составляет 50 000 руб. В I квартале из фирмы увольняется сотрудник и ему выплачивают компенсацию за неиспользованный отпуск в размере 12 000 руб.

Вариант 1. Налоговые расходы увеличивают и отчисления в резерв, и компенсация. Величина «сэкономленного» налога на прибыль составит 14 880 руб. ((50 000 руб. + 12 000 руб.) x 24%).

Вариант 2. Налоговые расходы увеличивают только отчисления в резерв. Следовательно, в I квартале фирма заплатит налог на прибыль на 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%) меньше.

Первый вариант кажется более выгодным. Однако налоговые инспекторы могут сделать вывод, что бюджет в этом случае «страдает», и начислить пени, поскольку фирма недоплатит за I квартал авансовые платежи в сумме 2880 руб. (14 880 – 12 000).

Кроме того, бухгалтеру, который включил компенсацию в состав расходов на оплату труда, придется помнить об этом целый год, чтобы 31 декабря сумму недоиспользованного резерва, образовавшуюся из-за увольнения сотрудника, включить во внереализационные доходы. А если уволился не один сотрудник, а несколько, то придется вести обособленный учет.

Таким образом, когда бухгалтер начисляет компенсацию за счет резерва, он более правильно перечисляет авансовые платежи по налогу на прибыль и не делает лишней работы.

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...