Покупная стоимость импортных товаров в бухгалтерском и налоговом учете

Парфенова Г.Ч.

Опубликовано в номере: Бухгалтерский учет и налоги №2 / 2004

Рассмотрим две ситуации, раскрывающие тему данной статьи в нижеприведенных вопросах и ответах на них.

Эквивалентна ли в общем случае стоимость импортного товара в бухгалтерском и налоговом учете у российской организации-импортера (учитывающей доходы и расходы методом начисления), реализующей покупные товары?

Возможны ли при этом исключения?

Особенности определения расходов при реализации покупных товаров предусмотрены статьями 268 и 320 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ).

 

 

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из перечисленных в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ методов оценки покупных товаров, в том числе по средней стоимости.

При реализации данного имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по хранению, погрузочно-разгрузочным работам и транспортировке реализуемого имущества.

При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ определено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из предусмотренных указанным подпунктом методов оценки покупных товаров (в том числе методом ЛИФО).

При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Согласно статье 320 НК РФ суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам.

Все остальные расходы, включая другие транспортные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Что касается статьи 254 НК РФ, то она определяет формирование стоимости товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы. При определении стоимости покупных товаров необходимо руководствоваться статьями 268 и 320 НК РФ.

Таким образом, под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) цену приобретения, а уплаченные отдельно ввозные таможенные пошлины, сборы (исчисленные в соответствии с таможенным законодательством), страховые платежи и другие расходы, связанные с приобретением ввозимых товаров, не включенные в контрактную (договорную) цену, учитываются в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода в порядке, установленном статьями 268 и 320 НК РФ.

Кроме того, суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам, распределяемым между реализованными товарами и остатками на складе в соответствии с методикой, приведенной в последних четырех абзацах статьи 320 НК РФ.

В случае если в цену контракта входят расходы на страховку товара, покупная стоимость отражается для целей исчисления налога на прибыль с учетом этих расходов в порядке, установленном статьями 268 и 320 НК РФ, и определяется на дату перехода права собственности на товар, указанную в контракте либо иным образом определенную сторонами договора.

В соответствии с пунктом 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н, товары, приобретенные организацией для продажи, должны оцениваться по стоимости их приобретения.

В целях налогового учета товары выделены в отдельную позицию. Порядок формирования их стоимости, как отмечено выше, регулируется статьями 268 и 320 НК РФ.

Согласно статьям 268 и 320 НК РФ первоначальную стоимость реализуемых товаров формируют только те расходы, которые включены в цену товара по условиям договора.

Все остальные расходы (за исключением расходов по доставке товаров) признаются косвенными и относятся к уменьшению доходов от реализации в том периоде, в котором они совершены.

Например, таможенные пошлины.

В бухгалтерском учете таможенные пошлины включаются в стоимость товара и относятся на расход по мере реализации товаров.

В налоговом учете ввозные таможенные пошлины включаются в расход единовременно, в момент оплаты.

Согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н, налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Следовательно, у российской организации-импортера (учитывающей доходы и расходы методом начисления), реализующей покупные товары, в общем случае стоимость импортного товара в бухгалтерском и налоговом учете неэквивалентна, за исключением возможных отдельных вариантов, связанных с условиями поставки и учетной политикой.

Каков порядок определения в целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли (в том числе о возможности отнесения к расходам на рекламу) российской организации оптовой торговли покупной стоимости приобретенных для рекламной компании товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ) c логотипом иностранной фирмы-поставщика в случае получения данных ТМЦ в рамках импортного контракта на закупку иных товаров народного потребления для перепродажи на условиях DDU c переходом права собственности на складе покупателя, и если по контракту рекламные материалы – ТМЦ (сувениры, листовки, буклеты) не имеют коммерческой стоимости (бесплатны для покупателя), а таможенное оформление этих ТМЦ (уплата таможенных пошлин и сборов) производится за счет покупателя?

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ определено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из предусмотренных указанным подпунктом методов оценки покупных товаров:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Согласно статье 320 НК РФ суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам.

Все остальные расходы, включая другие транспортные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Что касается статьи 254 НК РФ, то она определяет формирование стоимости товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы. При определении стоимости покупных товаров необходимо руководствоваться статьями 268 и 320 НК РФ.

Таким образом, под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) цену приобретения, а уплаченные отдельно ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода, уменьшающих доходы от реализации текущего месяца.

При этом суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам, распределяемым между реализованными товарами и остатками на складе в соответствии с методикой, приведенной в последних четырех абзацах статьи 320 НК РФ.

Еще раз подчеркнем, что в налоговом учете ввозные таможенные пошлины включаются в расход единовременно, в момент оплаты в случае приобретения импортных товаров для перепродажи и при условии соблюдения трех критериев, приведенных в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Ситуация, когда ТМЦ предоставляются иностранным поставщиком безвозмездно, свидетельствует о существовании между сторонами отношений по договору дарения.

В силу пункта 4 статьи 575 Гражданского кодекса РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ, запрещено.

При этом, когда получение имущества не связано с возникновением у получателя обязанности осуществить в адрес передающей стороны какого-либо встречного представления (передачи имущества или имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг), такое имущество для целей налогообложения прибыли считается безвозмездно полученным (пункт 2 статья 248 НК РФ).

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество, а также расходы, связанные с его приобретением (в том числе таможенные платежи), в общем случае включаются в состав внереализационных доходов получателя и подлежат обложению налогом на прибыль. При этом оценка внереализационных доходов в виде товаров осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже затрат на их производство или приобретение.

Рыночные цены определяются на момент совершения внереализационной операции и не включают НДС, акцизы и налог с продаж (пункт 6 статья 274 НК РФ).

Информация о ценах должна подтверждаться фирмой, получившей ТМЦ, документально или путем проведения независимой оценки (пункт 8 статья 250 НК РФ).

При определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках этих товаров. Такими источниками признаются: официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже – соответствующая информация другой биржи или информация о международных биржевых котировках; информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации; информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование.

Момент включения безвозмездно полученных ТМЦ в состав внереализационных доходов зависит от выбранного торговой организацией метода признания доходов для целей налогообложения прибыли.

Так, если торговая организация определяет дату получения доходов по методу начисления, то безвозмездно полученные ТМЦ должны учитываться в составе налогооблагаемой прибыли на дату подписания иностранным поставщиком и торговой организацией акта приемки-передачи товаров (подпункт 1 пункт 4 статья 271 НК РФ).

Относительно включения безвозмездно полученных импортных ТМЦ с логотипом фирмы-поставщика (с учетом расходов на таможенное оформление), предназначенных для использования в качестве рекламных материалов, в состав рекламных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

По подпункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Под расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

При этом затраты в их экономическом понимании представляют собой фактически потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы.

В этой связи при формировании налогооблагаемой прибыли должны учитываться только те затраты, которые были фактически (реально) осуществлены (понесены) налогоплательщиком в рамках деятельности, направленной на получение прибыли.

Следовательно, безвозмездно полученное для использования по поручению иностранной организации-поставщика в качестве рекламных материалов импортное имущество (ТМЦ) с логотипом фирмы-поставщика, оцениваемое только в сумме таможенных расходов по его приобретению, впоследствии безвозмездно использованное в процессе хозяйственной деятельности (при реализации товаров (работ, услуг)), не может уменьшать налогооблагаемую прибыль в составе экономически обоснованных расходов (в том числе, в составе прочих рекламных расходов на дату осуществления рекламной акции согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Налицо факт несения расходов в рамках деятельности по безвозмедному оказанию услуги по проведению рекламной компании по поручению и для иностранной фирмы-поставщика – собственника логотипа, не направленной на получение прибыли.

Несмотря на это, с безвозмездно полученных ТМЦ как с внереализационных доходов торговой организации должен быть уплачен налог на прибыль.

При этом расходы на таможенное оформление безвозмездно полученного (с приобретением права собственности) импортного товара (в частности, таможенные пошлины, уплаченные отдельно организацией-покупателем) увеличивают стоимость ТМЦ только в целях бухгалтерского учета в соответствии с пунктами 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета торговой организации-импортера.

Как подписаться >>>

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...