Учет и налоги при комиссии

Фомичева Л. П., налоговый консультант,
тел. Моб. (095) 728-82-40, 8-916-613-0053
E-mail: fomicheval@mail.ru /

По договору комиссии одна сторона (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) продать или купить товар, совершить сделки. Чаще всего с помощью договора комиссии оформляются сделки по продаже или покупке товара.

 

 

Особенности этого вида договоров:

• комиссионер действует по поручению комитента. Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких условий - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предЪявляемыми требованиями;
• комиссионер заключает договоры с третьими лицами от своего имени как лицо самостоятельное. На комиссионера оформляются все документы -љ договор, накладные, счета-фактуры и др. В документах ссылка на комитента не делается;
• товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента (ст. 996 ГК РФ). Комиссионер же от начала и до конца исполнения своих обязательств распоряжается товаром, но не будет его собственником. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю. Товары, принятые от комитента на комиссию, комиссионер учитывает на забалансовом счете 004 'Товары, принятые на комиссию' в ценах, которые указаны в договоре (п. 14 ПБУ 5/01 'Учет материально-производственных запасов');
• имущество (товары), приобретенные для комитента, собственностью комиссионера не является (ст. 996 ГК РФ). Оно учитываются на забалансовом счете 002 'Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение';
• комиссионер совершает сделки за счет комитента. Комитент обязан (ст. 1001 ГК РФ) помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы љ(например, таможенные расходы, расходы на страхование товара и т. д.). Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Возмещаемые комитентом расходы учитываются комиссионером как средства в расчетах. Затраты, связанные с хозяйственной деятельностью комиссионера (зарплата, аренда, общехозяйственные расходы и т. д.), возмещению не подлежат. Эти расходы учитываются комиссионером в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 3 ПБУ 10/99 'Расходы организации').

Договор комиссии - возмездный (ст. 991 ГК РФ). Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Комиссионер получает от комитента вознаграждение за оказание ему услуг по реализации товара в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Вознаграждение может быть установлено в договоре как фиксированная сумма, процент от стоимости реализованной продукции или разница в ценах. Чаще всего практикуется комиссионное вознаграждение в виде разницы между стоимостью товара в ценах комитента и его стоимостью в ценах, по которым он реализуется покупателям. Договор комиссии может быть заключен как на продажу товаров комитента комиссионером, так и на приобретение товаров комиссионером для комитента. Особенность договоров комиссии в том, что комиссионер может как участвовать в расчетах между покупателем и поставщиком товаров (продукции), так и не участвовать.

Договор комиссии на реализацию товаров

Рассмотрим учет у комиссионера с участием его в расчетах. Все полученное комиссионеромљ по договору комиссии по исполнении поручения комиссионер обязанљ передать комитенту (ст. 999 ГК РФ).љ Однако комиссионер вправе удержать причитающееся ему по договору комиссии вознаграждение из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).љ Поэтому на практике в случае участия комиссионера в расчетах, комитенту перечисляется все полученное за минусом вознаграждения комиссионера.

В бухучете для комиссионера сумма комиссионного вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 5, 6 ПБУ 9/99 'Доходы организации'). Величина поступления определяется с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Выручка признается при наличии условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99. В данном случае эти условия считаются выполненными при исполнении комиссионного поручения, т. е. при отгрузке товара покупателю. При этом выручка принимается к учету в сумме, определенной исходя из суммы дебиторской задолженности комитента за оказанные ему услуги по договору комиссии, рассчитанной по курсу ЦБ РФ, установленному на дату отгрузки товара покупателю, и подлежит корректировке в случае изменения курса валюты на день погашения данной задолженности. В бухгалтерском учете признание выручки отражается по кредиту счета 90 'Продажи', субсчет 90-1 'Выручка' в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с покупателем услуг (комитентом).

При передаче товара покупателю в учете комиссионера, участвующего в расчетах, кроме признания дохода, отражается кредиторская задолженность перед комитентом за отгруженный покупателю товар в сумме, определенной исходя из продажной стоимости отгруженного покупателю товара, рассчитанной по курсу ЦБ РФ, установленному на дату отгрузки товара покупателю, и подлежит корректировке в случае изменения курса валюты на день получения оплаты от покупателя. Для расчетов с комитентом согласно Плану счетов может применяться счет 76 'Расчеты с разными дебиторами и кредиторами'.

В налоговом учете дата отражения дохода для комиссионера зависитљ от метода учета доходов и расходов, применяемых комиссионером.

По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления (ст. 271, 272 НК РФ). Данный метод предполагает, что доходы и расходы признаются в томљ отчетном (налоговом) периоде, к которомуљ ониљ относятся,љ независимољ отљ времени фактической их оплаты.

Датой признанияљ доходовљ комиссионеромљ при методе начисления будет дата фактическогољ оказания посреднической услугиљ комитенту (отгрузки товара покупателю). И эта дата не зависитљ отљ фактическогољ поступления денежных средств вљ оплату этих услуг (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В составе доходов комиссионера (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ) при определении налоговой базы по прибыли пољ методу начисления не учитываютсяљ суммы предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Это могут быть как суммы, полученные от комитента, так и от покупателей.

В составе доходов комиссионера не учитываются средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру вљ счетљ возмещения произведенных им затрат (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Исходя из текста следует, что суммы возмещения понесенных затрат комиссионером в пользу комитента должны быть включены в состав доходов от реализации. В то же время в составе расходов комитента эти расходы в статье 270 НК РФ в данный момент не поименованы. Проектом Федерального закона 'О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации' предусматривается внести изменения в подпункт 9 пункта 1 статьи 251 и исключить из их состава доходов комиссионера возмещаемые комитентом расходы при условии, что они не включены в состав расходов комиссионера и учитываются в составе расходов у комитента.

Другим методом признания даты получения доходов и осуществления расходов для целей исчисления налога на прибыль у комиссионера может быть кассовый метод.љ Комиссионер имеет правољ наљ его применение, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ,љ услуг)љ без учета налога на добавленную стоимость и налогаљ сљ продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). В этом случае доходы и расходы отражаются по мере их фактической оплаты. Однако в состав доходов при этом методе включаются и суммы поступившей предварительной оплаты товаров (работ, услуг) в части, приходящейся на комиссионное вознаграждение.

При исчислении налоговой базы по НДС у комиссионера, необходимо помнить следующее. Пункт 1 статьи 156 НК РФ устанавливает, что облагаемойљ базой у комиссионеров является только комиссионное вознаграждение. Размер же этого вознаграждения определяется в соответствии со статьей 991 ГК РФ.

Посредническое вознаграждение облагается по ставке 20% независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар комитента. Исключение (п. 2 ст. 156 НК РФ) составляют посреднические услуги, указанные в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Суммы, полученные комиссионером от покупателей за реализованные товары комитента, в облагаемую базу по НДС не включаются.љ

Исключение составляет случай, когда в состав аванса, перечисляемого комиссионеру, включены вознаграждения или другие доходы. Налоговые органы в настоящее время придерживаются аналогичной точки зрения (п. 34 приказа МНС России от 20.12.2000 ? БГ-3-03/447). Поэтому, получив от покупателя аванс в счет предстоящей отгрузки товаров комитента, комиссионер исчисляет НДС только с суммы своего вознаграждения, содержащейся в авансе, по расчетной ставке 16,67%. Комиссионер в этом случае выписывает в одном экземпляре счет-фактуру,љ регистрирует ее в книге продаж на сумму комиссионного вознаграждения, поступившего авансом от покупателя.

Если комиссионеру от комитента поступают средства в покрытие возмещаемых расходов по договору, они также не включаются в налоговую базу по НДС, если в них не содержится суммы комиссионного вознаграждения, облагаемого в общем порядке.

Для целей исчисления НДС комиссионер в учетной политике может определить дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств (п. 1 ст. 167 НК РФ). Приљ выборе учета 'по отгрузке' датой реализации будет являться дата отгрузки покупателю товара комитента, по 'оплате'љ - дата получения вознаграждения или оплаты покупателя за товар.

Теперь вопрос: нужна ли счет-фактура при передаче товара от комитента комиссионеру? В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ, продавец выставляет счет-фактуру не позднее чем через 5 дней со дня отгрузки товара. Отгрузка товара - это, как сказано в статье 224 ГК РФ, передача товара покупателю и переход права собственности на товар. Между тем поступление товара во владение посредника не является отгрузкой товара. Согласно статье 39 НК РФ, реализация товара - это передача права собственности на него на возмездной основе или же на безвозмездной основе. Таким образом, передача товара посреднику не оформляется выдачей счета-фактуры. В связи с этим у продавца не возникает и налоговая база по НДС. Следовательно, в отгрузочных документах налог отдельно не указывается. У посредника же этот товар числится на забалансовом учете по стоимости, указанной самим продавцом в отгрузочной накладной, т. е. без НДС.

В момент получения товара от комитента никаких записей в книге покупок комиссионер не делает (п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства от 02.12.200 ? 914, далее - правила). После продажи товара комиссионер представляет отчет комитенту. А последний после утверждения отчета выписывает счет-фактуру на имя комиссионера на сумму реализованного товара, которая указана в отчете. Пунктом 3 правил предусмотрено, что счета-фактуры, полученные от комитента, комиссионер регистрирует только в журнале учета полученных счетов-фактур.

Отгружая товары покупателям, љкомиссионер не позднее 5 дней с даты отгрузки товара выписывает от своего имени на имя покупателя в двух экземплярах счет-фактуру на полную стоимость этих товаров в ценах реализации, включая посредническое вознаграждение. Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж данная счет-фактура у комиссионера не регистрируется.

Номер счета-фактуры присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Если комиссионер реализует одновременно с товаром комитента и собственный товар, может быть выставлен единый счет-фактура на все реализованные одному покупателю товары, а могут быть выставлены и несколько счетов-фактур. Правилами допускается применение составных номеров налоговых счетов-фактур. Это можно использоватьљ для организации аналитического учета реализации товара своего и комиссионного. Налоговые счета-фактуры по реализации собственного товара комиссионер может выписывать с использованием сплошной нумерации с присвоением индекса 'с' (собственный), по товару, принадлежащему комитентам, можно выписывать с присвоением индекса 'к' (комиссионный). Можно даже разделять комитентов, используя более сложные индексы.

Комиссионер по мере продажи товара комитента выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и подшивает его в журнал учета выписанных счетов-фактур. Документ подлежит регистрации в книге продаж (п. 24 правил). А дата такой регистрации зависит от того, какой метод определения выручки для целей налогообложенияљ НДС выбрал комиссионер - 'по оплате' или 'по отгрузке'.

Комиссионеры могут реализовать товары покупателям за наличный расчет физическим лицам или индивидуальным предпринимателям, которые признаются физическими лицами в соответствии со статьей 11 НК РФ.

Еслиљ комиссионер реализует физическим лицам товары в регионе, где веден налог с продаж,љ и соблюдены условия статьи 349 НК РФ, необходимо обратиться к пункту 3љ статьи 354 НК РФ. Если по условиям договора комиссииљ фактическая реализация товаровљ покупателям производится комиссионером, денежные средстваљ от физических лиц за реализованный товар поступают непосредственно в кассу или на расчетный счет комиссионера, то обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который в этом случае признается налоговым агентом в соответствии со статьей 24 НК РФ. При этом сумма налога исчисляется с полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.

Сказанное означает, что комиссионер обязан исчислить и уплатить налог с продажљ только в случае, если комитент является плательщиком этого налога.љ Если же комитент не является плательщиком налога (к примеру, малое предприятие, перешедшее на упрощенную систему налогообложения), то реализуемые комиссионером товары налогом с продаж не облагаются. Одновременно у комиссионера может возникать обЪект налогообложения по налогу с продаж с суммы комиссионного вознаграждения, если комитент является физическим лицом или индивидуальным предпринимателем, и вознаграждение выплачивается наличными денежными средствами или с использованием расчетных или кредитных банковских карт. При этом комиссионер должен являться плательщиком налога с продаж.љ Если он таковым не является, то комиссионное вознаграждение налогом с продаж не облагается.

При внесении комитентом наличных денежных средств в кассу комиссионера на оплату расходов, связанных с выполнением договора, отсутствует факт реализации товаров (работ, услуг) и соответственно отсутствует обЪект налогообложения налогом с продаж.

Под датой реализации для целей исчисления налога с продаж понимается день поступления средств за реализованные товарыљ на счета в банках или день поступления выручки в кассу либо день передачи товаров (работ, услуг) покупателю (п. 4 ст. 354 НК РФ). В тексте не указано, в каких случаях датой реализации признается день передачи товаров (работ, услуг) покупателю. По мнению автора, при оплатељ переданных покупателю товаров датой реализации для целей исчисления налога с продаж является день поступления денег в кассу или на счета в банках, а при оплате за товары авансом датой реализации признается день их передачи покупателю.

Что касается облагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог, то она указана в пункте 33.4 инструкции МНС России от 04.04.2000 ? 59 'О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды' (далее - инструкция ? 59). Это выручка, полученная от реализации посреднических услуг. При возмещении комитентом расходов по оплате работ, услуг, связанных с исполнением договора, возмещаемые суммы не включаются в налогооблагаемую базу, если из первичных документов на указанные работы, услуги следует, что получателем работ, услуг является комитент, а плательщиком - комиссионер.

Ставка налога установлена в размере 1% от выручки (п. 36 инструкции ? 59). При исчислении налогооблагаемой базы в нее не включаются налог с продаж, НДС (п. 35 инструкции ? 59). В учетной политике комиссионера должна быть оговорена дата определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг)љ по мере отгрузки либо по мерељ оплаты (п. 27 Инструкции 59).

Пример 1.

љООО 'Форум' (комитент) поручило ООО 'Чайка' (комиссионеру) в феврале 2002 года реализовать 10 телевизоров по цене 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.) за штуку. В договоре указано, что комиссионер участвует в расчетах и его вознаграждение составляет 10% от стоимости каждого проданного телевизора. Кроме того, комитент возмещает комиссионеру расходы по доставке товара покупателю.

В феврале комиссионером заключен договор с покупателем на реализацию 2 телевизоров. Покупатель перечислил в феврале ООО 'Чайка' предоплату в сумме 36 000 руб., в т.ч. НДС 6000 руб. Отгрузка товара покупателю осуществлена в марте. Комиссионер оплатит транспортной организации услугиљљ доставки товара покупателю 300 руб., в том числе НДС 50 руб.

ООО 'Форум' денежные средства за вычетомљ комиссионного вознаграждения и затрат по доставке были перечислены в марте.

ООО 'Чайка'љ определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления. Определяет выручку для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог 'по оплате'. Бухгалтерские проводки у ООО 'Чайка'љ в феврале:

Дебет 004

-љљљљљ 180 000 руб. (18 000 руб. x 10 шт.) - учтены на основании отгрузочной накладной телевизоры, полученныељ от комитентаљ для реализацииљ по договору комиссии;

В журнале учета счетов-фактур и книге покупок ООО 'Чайка' никаких записей не делается.

Дебет 51љ Кредит 62

-љљљљљ 36 000 руб. - поступила предоплата от покупателя.

Полученная предоплата от покупателя не включается в налоговую базу по прибыли, в том числе в части суммы комиссионного вознаграждения. В налоговых регистрах учета доходов она не отражается. Если бы ООО 'Чайка' применяло кассовый метод учета доходов, то в налоговые регистрыљ февраля была бы включена сумма полученного авансом вознаграждения 3000 руб. ((36 000 руб. х 10%) за минусомљ НДС 600 руб.)

ООО 'Чайка' обязано уплатить в бюджет НДС с поступившего аванса покупателя в части, приходящейся на свое вознаграждение 600,12 руб. (36 000 х 10% х 16,67%):

Дебет 62љ Кредит 68

-љљљљљ 600,12 руб.- начислен НДС к уплате в бюджет с поступившего аванса в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения.

ООО 'Чайка' выписывает в одном экземпляре счет-фактуру на сумму 600,12 руб., регистрирует его в книге продаж.

Бухгалтерские проводки в марте:

Кредит 004

-љљљљљ 36 000 руб. (18 000 руб. x 2 шт.)- љотгружены телевизорыљ покупателю;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет 7 'Расчеты с комитентом'

-љљљљљ 36 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом за проданные телевизоры;

ООО 'Чайка' от своего имени выдает счет-фактуру покупателю наљ 36 000 руб., в т. ч. НДС 6000 руб.љ В связи с тем, чтољ был получен љавансовый платеж в счет предстоящих поставок товаровљ от покупателя, в счете-фактуре должны быть указаны номер платежно-расчетного документа (п. 5 ст. 169 НФ РФ). Второй экземпляр счета-фактуры подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур ООО 'Чайка'.

Отражаем расходы, возмещаемые по договору комитентом, которые не включаются в налоговые регистры комиссионера в качестве расходов:

Дебет 76 субсчет 6 'Расчеты с перевозчиком' Кредит 51

- 600 руб. - оплачены услуги по доставке товара комитента до покупателя;

Дебет 76‑7 Кредит 76‑6

-љљљљљ 600 руб. - отражены расходы, связанные с выполнением комиссионного поручения, возмещаемые комитентом;

В момент отгрузки товаров покупателю (исполнения поручения комитента) должно быть начислено вознаграждение по договору и отражено в регистре налогового учета выручки:

Дебет 76‑7љ Кредит 90 субсчет 1 'Выручка'

-3600 руб. (36 000 х 10%) - начислено комиссионное вознаграждение за реализацию переданного на комиссию товара;

Дебет 90/ субсчет 3 'НДС' Кредит 68

- 600 руб. (3600 : 1,2 х 0,2)љ - начислен к уплате в бюджетљ НДС с комиссионного вознаграждения.

љљљ На суммуљ вознаграждения 3600 руб., в т. ч. 600 руб. НДС в марте ООО 'Чайка' љвыписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр счета-фактуры передается ООО 'Форум', второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж счет-фактура регистрируется в марте.љ

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ начисленные с сумм авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров суммы НДС подлежат налоговому вычету. Вычеты сумм налога производятся после даты реализации соответствующих товаров (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Дебет 68 љљКредит 62

-љљљљљ 600,12 руб. - предЪявлен к вычету НДС, начисленный ранее в бюджет при поступлении аванса.

В книге продаж в марте делается корректировочная запись, уменьшающая сумму налога, начисленную в феврале при поступлении аванса от покупателя -600,12 руб. љСТОРНО

Если дата поступления аванса или оплаты от покупателя и перечисление денежных средств комиссионеру приходятся на одинљ налоговый период (месяц, квартал), то нет необходимости начислять одну и ту же сумму к уплате и вычету из бюджета.

Дебет 76‑7 Кредит 51

- 31 800 руб. (36 000 - 3600 - 600) - погашена задолженность комитенту за реализованный товар (за минусом комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат).

Возмещаемые затраты не включаются в налоговые регистры комиссионера в качестве доходов.

Дебет 44 (26)љ Кредит 68

- 30 руб. (3600 - 600) x 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 44 (26)љ Кредит 70,69 и др.

-љљљљљ љотраженыљ общехозяйственные расходы (в нашем случае не рассматриваются);

Дебет 90-2 Кредит 44 (26)

- 30 руб. - списаны затраты на реализацию;

Дебет 90-9 Кредит 99

-љљљљљ 2970 руб.- финансовый результат от оказания услуг по договору комиссии.

После продажи товара ООО 'Чайка' представляет отчет ООО 'Форум'. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Как мы видим, гражданское законодательство не ограничивает сроки и периодичность представления отчета комиссионера.

По налогу на добавленную стоимость налоговым периодом для большинства налогоплательщиков согласно статье 163 НК РФ является календарный месяц. Поэтому для того, чтобы комитент имел возможность правильно и в срок рассчитать НДС со стоимости имущества, реализованного по договору комиссии, он должен получать извещение от комиссионера ежемесячно.

љСоответствии со статьей 316 НК РФ комиссионер обязанљ в течение 3 дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация товара комитента, известить комитента о дате реализации его имущества.љ 'Отчет' в данном пункте не назван, речь идет об 'извещении'. Однако составления извещения и отчета увеличит документооборот, аљ несоблюдение сроков приведет к ошибкам в отражении доходов у комитента.

Поэтому ООО 'Чайка' должно направить ООО 'Форум' отчет не позднее 3 апреля. А последний после утверждения отчета выписывает счет-фактуру ООО 'Чайка' на сумму реализованного товара согласно отчета на суммуљ 36 000 руб., в том числе НДС 6 000 руб. Этот счет-фактуру ООО 'Чайка' регистрирует и подшивает в журнале учета полученных счетов-фактур.

В следующем номере мы рассмотрим особенности отражения у комиссионера операций по договору комиссии на продажу товара љбез участия его в расчетах, учет у комитента.

Учет у комитента по договору продажи товара с участием комиссионера в расчетах

В бухгалтерском учете комитента выручка признается в момент перехода права собственности на товар к покупателю. О дате реализации комитент узнает их отчета комиссионера. Какую же сумму следует записать в кредит счета 90 "Продажи"? В ст. љ999 НК РФ љсказано, что все полученные от покупателей денежные средства принадлежат комитенту. Поэтому выручкой для комитента является сумма, которую покупатель заплатил комиссионеру за товар. Именно эту цену комиссионер обязан указать в своем отчете. Исключением является случай, когда цена увеличена на сумму налога с продаж. Тогда комиссионер приводит в отчете продажную цену без учета этого налога.љ И на основании суммы, записанной в отчете, комитент рассчитывает НДС и налог на пользователей автомобильных дорог.

Оборотные налоги с выручки возможно определять "по отгрузке" или "по оплате". Дата отгрузки для комитента - это дата отгрузки товара комиссионером покупателю либо дата оплаты (берется более ранняя из дат, п. 1 ст. 167 НК РФ). А дата оплаты - дата поступления от покупателей денежных средств на расчетный счет или в кассу комиссионера (пп.1 п.2 ст. 167 НК РФ). Поэтому при работе по договору комиссии важно обратить особое внимание на отражение в отчете комиссионера информации о получении от покупателей денежных средств, особенно авансов, с которых необходимо уплатить в бюджет НДС.

љНДС пољ оказанным комиссионером услугам согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ комитент имеет право принять к вычету на основании счетов - фактур и документов, подтверждающих уплату сумм НДС. Условием вычета является потребление услуги при реализации товара, реализуемого с НДС.

При исчислении налога на прибыль с использованием метода начисления датой признания комитентом доходов от реализации признаетсяљ день отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 271 НК РФ). В составе доходов комитента (пп.1 п.1 ст. 251) при определении налоговой базы по прибыли пољ методу начисления не учитываютсяљ суммы предварительной оплаты товаров (работ, услуг).

При получении выручки от реализации товара, облагаемого налогом с продаж, комитент налог не уплачивает, если он уплачен комиссионером (п.3 ст.354 НК РФ).

При заключении договора комиссии на реализацию товара, цена которого определена в условных единицах, может возникать суммовая разница. Если расчеты произведеныљ покупателем авансом, с определением курса у.е. на дату оплаты, тољљ суммоваяљљ не возникает.љ Ведь для пересчета условных единиц курс и дата пересчета определяются условиями договора. Установление цены в иностранной валюте или условных единицах по гражданскому законодательству является ни чем иным как определение цены сделки. Если курс применяется на дату оплаты, то после расчетовљљ авансомљљ цена фиксируется и пересмотру не подлежит. Следовательно, по этой цене и совершена сделка, вне зависимости от дальнейшего изменения курсов. В бухгалтерском учете отражаются проводки исходя из цены по курсу на дату расчетовљљ авансом вне зависимости от курса на дату реализации товаров (работ, услуг).

Аналогичнаяљ позиция изложена в письмах УМНС по г. Москвељ от 15 сентября 1999 г. N 03-08/6381 'По вопросу налогообложения суммовых разниц' и от 12 января 2000 г. N 03-12/944 со ссылкой на письмо МНС России от 21.07.99 N 02-5-10/271. Эта позиция подтверждается судебными органами, например, вљ Постановлении ФАС Московского округа от 10.02.2000 ? КА-А40/362-00.

Пример 2 .

ООО 'Форум' (комитент) поручило ООО 'Чайка' (комиссионеру) в январе 2002 г. реализовать 10 телевизоров по цене 1 500 долларов США (в том числе НДС - 500 $). В соответствии с указаниями комитента расчеты с покупателями осуществляются в рублях по официальному курсу доллара США, устанавливаемому ЦБ РФ на день оплаты покупателем товара.

В договоре указано, что комиссионер участвует в расчетах и его вознаграждение составляет с учетом НДС 10% от стоимости каждого проданного телевизора, с оплатой в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа и удерживается комиссионером из суммы, полученной от покупателя. Комитент возмещает комиссионеру суммы, оплаченные транспортной организации за доставку телевизоров покупателю.

Телевизоры были переданыљ комитентом 17 января 2002 г., курс $ на дату передачи - 30.4778 руб. за 1$. В январе комиссионером заключен договор с покупателем на реализацию 2 телевизоров на условиях 100% предоплаты. Предоплата перечисляется по курсу доллара, установленному ЦБРљ в день перечисления оплаты покупателем.љ Покупатель перечислил 31 января предоплату в сумме 92 055 руб.љ (3 000$ * 30.6850 руб. за 1 $ курс на 31.01.02).

Телевизоры отгружены покупателю 7 февраля, комиссионер оплатит транспортной организации услугиљљ доставки товара покупателю 300 руб., в том числе НДС 50 руб. Выручка комитенту за минусом комиссионного вознаграждения и расходов по доставке была перечислена 5 марта 2002 г.

ООО 'Форум'љ определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления; обязанность по уплате НДСљ и налога на пользователей автодорог возникает "по оплате". Допустим, что себестоимость 1 телевизора составляет 30 000 руб.

Бухгалтерские проводки у ООО 'Форума'љ в январе:

Дебет 45љ Кредит 43

-љљљљљ 300 000 руб. (30 000 руб. x 10 шт.)- готовая продукция отгружена комиссионеруљ для реализацииљ по договору комиссии по учетной цене;

Обратим внимание, что при отгрузке товара комиссионеру реализации товара не происходит, поэтому в сопроводительных документах предпочтительнее формулировка типа 'Передача товара для продажи по договору комиссии'.

Данной проводки может и не быть, если по условиям договора товар минует склад комиссионера и отгружается напрямую комитентом покупателю. Такой договор комиссии с участием комиссионера в расчетах на практике также имеет место.

Дебет 76/ субсчет 6 'Расчеты с комиссионером'љ Кредит 62/субсчет 3 "Расчеты по полученным авансам"

-љљљљљ 92 055 руб. (1500$ * 30.6850*2) - отражена предоплата, полученная от покупателя (на основании сообщения комиссионера и копии платежного поручения покупателя);

Дебет 62/3љ Кредит 68/субсчет "Расчеты по НДС"

-љљљљљ 15345,57 руб. (92 055 *16,67%) - љначислен НДС к уплате в бюджет с поступившего аванса,

В феврале:

Дебет 62/ субсчет 2 "Расчеты с покупателями" Кредит 90/ субсчет 1 "Выручка"

-љљљљљ 92 055 руб. - отражена выручка за реализованную продукцию;

Дебет 90/ субсчет 3"НДС" Кредит 68 /субсчет "Расчеты по НДС"

-љљљљљ 15 342,5 руб. -љ начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 68 /субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62/3

- 15 345,57 руб - - предЪявлен к вычету НДС, начисленный в бюджет при поступлении аванса

Дебет 62-3љ Кредит 62-2

- 92 055 руб. - љзачтена сумма аванса, полученного от покупателя;

Дебет 90 /субсчет 2"Себестоимость продаж" Кредит 45

-љљљљљ 60 000 руб. (30 000 руб. x 2 шт.)- љсписана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 26љ Кредит 68

- 767,13 руб. ((92055-15342,5)*1%) - начислен налог наљ пользователей автодорог,

Дебет 90 - 2"Себестоимость продаж" Кредит 26

-љљљљљ 767,13 руб. - налог на пользователей автодорог списан наљ себестоимость реализованной продукции;

Расходы на оплату услуг посреднических организаций по сбыту продукции - это коммерческие затраты предприятия:

Дебет 44 Кредит 60 ( 76) субсчет "Расчеты с комиссионером"

-љљљљљ 7671,25 руб. (92 055*10% - 1534,25) руб. - начислено комиссионное вознаграждение за реализацию переданного на комиссию товара;

Дебет 19 Кредитљ 60(76 )

- 1534,25 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 44 Кредит 60(76)

-љљљљљ 500 руб. - учтены затратыљ по доставке товара до покупателя;

Дебет 19 Кредитљ 60(76)

-љљљљљ 100 руб. - учтен НДС пољ услугам доставки;

Заметим, что в качестве расходов, которые несет собственник товара (комитент) могут быть учтены расходы по транспортировке, экспедированию, страхованию, таможенному оформлению, сопровождению, рекламе товара как расходы, связанные непосредственно с предметом договора комиссии. Эти расходы не могут быть учтены в качестве затрат комиссионера.

Дебет 90 / 2 Кредит 44

- 8171,25 руб. (7671,25+500)- љрасходы на продажу включены в себестоимость продаж;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

-љљљљљ 1634,25 (1534,25 +100) принят к вычету НДС по оказанным и оплаченным посредническим услугам.

Дебет 90-9 Кредит 99

- 7774,12љ руб. (92 055 љ- 15 342,5љ - 60 000 - 767,13-500 - 8171,25) - заключительными оборотами отражен финансовыйљљ результат от продаж заљ отчетный месяц,љ

В марте:љљљљљљљљљљљ

Дебет 51 Кредит 62/2

-љљљљљ 82 249,5 (92 055 - 9205,5 -600) руб. - љполучена от комиссионера оплата за реализованный товар с учетом взаимных требований в части вознаграждения и возмещаемых затрат,

Дебет 60 (76) Кредит 62/2

-љљљљљ 9805,5 (9205,5 +600) руб. - љзачтены услуги комиссионера и возмещаемые затраты в счет причитающихся платежей от него.

Если по условиям договора предусмотрена предварительная частичная оплата товара и аванс меньше 100% цены договора, суммовая разница возникнет.

љљКак в этом случае считать выручку?

Обратимся к письму УМНС по г. Москве от 12 января 2000 г. N 03-12/944. В этом случае для целей бухгалтерского учета размер выручки рассчитывается как результат от сложения полученной в качестве частичного аванса суммы в условных единицах, пересчитанной в рубли по курсу на дату получения аванса, и оставшейся части неоплаченной суммы выручки по договору в условных единицах, пересчитанной в рубли по курсу на дату отгрузки (выполнения работ, оказания услуг).

Учет у комиссионера без участия его в расчетах.

При данном виде договора комиссии движение товара осуществляется через комиссионера, а движение денежных средств осуществляется напрямую от покупателя к комитенту. В договоре на продажу товара указываются реквизиты трех юридических лиц - комитента, комиссионера и покупателя.

Доходом комиссионера от обычных видов деятельности будет являться только его комиссионное вознаграждение. Оно отражается, обычно, на основании отчета о выполнении поручения комитента.љ За счет этого вознаграждения списываются расходы, не связанные непосредственно с договором комиссии и осуществляемые комиссионером для ведения его предпринимательской деятельности: заработная плата сотрудников с начислениями, аренда помещения, амортизация основных средств и др. общехозяйственные затраты.

В налоговом учете при исчислении налога на прибыльљ при использовании метода начисления датой признанияљ доходовљ будет дата фактическогољ оказания посреднической услугиљ комитенту (отгрузки товара покупателю) согласно п. 3 ст. 271 НК РФ.

Для исчисления оборотных налогов приљ выборе учета 'по отгрузке' датой реализации будет являться дата отгрузки покупателю товара комитента (пп.1 п.1 ст. 167 НК РФ), по 'оплате'љ - дата получения вознаграждения (пп.2 п.1 ст. 167 НК РФ).

Отгружая товары покупателям, љкомиссионер не позднее 5 дней с даты отгрузки товара выписывает от своего имени на имя покупателя в 2 экземплярах счет-фактуру на полную стоимость этих товаров в ценах реализации, включая посредническое вознаграждение. Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж данная счет-фактура у комиссионера не регистрируется.

Комиссионер по мере продажи товара комитента выставляет кометенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и подшивает его в журнал учета выписанных счетов-фактур. Документ подлежит регистрации в книге продаж в дату возникновения обязательств по уплате НДС перед бюджетом в зависимости от выбранного метода определения выручки для целей налогообложенияљ НДС.

Пример 3 .

Изменим начальные условия примера 1. В договоре указано, что комиссионер не участвует в расчетах и его вознаграждение составляет 10% от стоимости каждого проданного телевизора. Транспортные услуги учитывать не будем.

љПокупатель оплатил комитенту (ООО 'Форум') 36 000 руб, в т.ч. НДС 6 000 руб. за данные телевизоры в марте. В марте ООО 'Форум' перечислило комиссионное вознаграждение комиссионеру в марте.

ООО 'Чайка'љ определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления. Определяет выручку для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог 'по оплате'.

Бухгалтерские проводки у ООО 'Чайка':

-љ в феврале:

Дебет 004

-љљљљљ 180 000 руб. (18 000 руб. x 10 шт.)-учтены на основании отгрузочной накладной телевизоры, полученныељ от комитентаљ для реализацииљ по договору комиссии;

Учет товаров за балансом не означает отсутствие его складского учета, комиссионер обязан вести книги складского учета, отделив собственный товар от комиссионного, приходовать и списывать товар на основании соответствующих документов.

В журнале учета счетов-фактур и книге покупок ООО 'Чайка' никаких записей не делается.

Кредит 004

-љљљљљ 36 000 руб. (18 000 руб. x 2 шт.)- љотгружены телевизорыљ покупателю по цене, в которой собственник товара передал его комиссионеру;

Данная проводка осуществляется на момент перехода права собственности на товар к покупателю, например, при получении товара покупателем на станции назначения. Если момент перехода права собственности не совпадает с моментом отгрузки, то в накладной, выписываемой в момент отгрузки лучше сделать отметку 'без перехода права собственности до момента оплаты в соответствии с договором'.

љљљљ В феврале, љне позднее 5 дней с даты отгрузки товара ООО 'Чайка' выписывает от своего имени на имя покупателя в 2 экземплярах счет-фактуру на 36 000 руб, в т.ч. НДС 6 000 руб.љ Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж данная счет-фактура в феврале у ООО 'Чайка' не регистрируется.

В момент отгрузки товаров покупателю в февралељ должно быть начислено вознаграждение по договору и отражено в регистре налогового учета выручки:

Дебет 62 (76/ субсчет 7 "Расчеты с комитентом") љљљКредит 90/ субсчет 1"Выручка"

-3 600 (36 000*10%) руб. - начислено комиссионное вознаграждение за реализацию переданного на комиссию товара;

Дебет 90/ субсчет 3 "НДС" љљКредит 76/субсчет 'НДС'

-600љ (3600/1,2*0,2)руб.љ - отраженљ НДС с комиссионного вознаграждения;

ООО 'Чайка'љ выписывает счет-фактуру в 2 экземплярах в феврале на суммуљ вознаграждения 3600 руб., в т.ч. 600 руб. НДС. Один экземпляр счета-фактуры передается ООО 'Форум', второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур.

В книге продаж счет-фактура регистрируетсяљ в том налоговом периоде, в котором комиссионер выплатил вознаграждение комитенту, т.е. в марте.

В налоговый регистр выручки для уплаты налога на прибыль в феврале включается финансовый результат:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 3000 руб.- финансовый результатљ февраля от оказания услуг по договору комиссии.

В марте:

Дебет 51љљ Кредит 62 (76/7)

- 3 600 руб. - поступило комиссионное вознаграждение от ООО 'Форум'.

Дебет 76/субсчет 'НДС' Кредит 68/субсчет 'НДС'

- 600 руб. -љ НДСљ с поступившего вознаграждения начислен к уплате в бюджет.

Дебет 44 (26)љ Кредит 68

-љљљљљ 30 ((3 600 љ- 600) x 1%) руб. -начислен налог на пользователей автомобильных дорог,

Дебет 90-2 Кредит 44 (26)

- 30 руб. - списаны затраты на реализацию;

Поскольку основанием начисления налога является декларация, то данный расход не будет учтен в феврале, но нарастающим итогом скорректирует финансовый результат 1 кв. 2970 (3000-30) руб.

Пример 4 .

Изменим начальные условия примера 3. ООО 'Чайка'љ определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления,љ выручку для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог 'по отгрузке'.

Изменения произойдут только в проводках примера 2 в отношении НДС и налога на пользователей автодорог:

В феврале:

Дебет 62 (76/7) љљКредит 90/ субсчет 1"Выручка"

-3 600 (36 000*10%) руб. - начислено комиссионное вознаграждение за реализацию переданного на комиссию товара;

Дебет 90/ субсчет 3 "НДС" љљКредит 68/субсчет 'НДС'

-600љ (3600/1,2*0,2)руб.љ - начисленљ НДС к уплате в бюджет с комиссионного вознаграждения.

Счет-фактура была бы зарегистрирована в Книге продаж в феврале.

Дебет 44 (26)љ Кредит 68

- 30 ((3 600 љ- 600) x 1%) руб. -начислен налог на пользователей автомобильных дорог,

Дебет 90-2 Кредит 44 (26)

- 30 руб. - списаны затраты на реализацию;

Дебет 90-9 Кредит 99

-љљљљљ 2970 руб.- финансовый результат февраля от оказания услуг по договору комиссии.

В марте:

Дебет 51љљ Кредит 62 (76/7)

- 3 600 руб. - поступило комиссионное вознаграждение от ООО 'Форум'.

љљљљљљљљљљљ При использовании приведенной выше схемы бухгалтерских проводок возникает следующая проблема. Поскольку договор на продажу заключается с покупателем комиссионером, а выручка поступает на счет комитента, то никакого контроля за поступлением оплаты отгруженного товара комиссионер не ведет. В то же время, при отсутствии оплаты отгруженного товара у комитента формально отсутствуют права предЪявления претензий к покупателю ввиду отсутствия прямого с ним договора купли-продажи. В претензионные дела приходится вмешиваться комитенту. В этой связи некоторые авторы рекомендуют дополнять приведенную схему корреспонденции счетов для комиссионера без участия его в расчетах следующими проводками:

Дебет 62љ Кредит 76/7

-љљљљ 36 000 руб.љ - отражена задолженность покупателя перед комитентом за проданный товар,

Дебет 76/7љ Кредит 62

- 36 000 руб. - отражено закрытие задолженностей при расчетах покупателей с комитентом.

Учет у комитента

А как выглядит учет комитента, если комиссионер не участвует в расчетах? Рассмотрим его на примере.

Пример 5

Возьмем вновь условия примера 3 и отразим операцию у комитента. Допустим, что себестоимость 1 телевизора составляет 10 000 руб. ООО 'Форум'љ определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления,љ выручку для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог 'по отгрузке'.

Бухгалтерские проводки у ООО 'Форума'љ в феврале:

Дебет 45љ Кредит 43

-љљљљљ 100 000 руб. (10 000 руб. x 10 шт.)- готовая продукция отгружена комиссионеруљ для реализацииљ по договору комиссии по учетной цене;

Здесь товар будет учитываться до момента, пока комитент не получит извещения (отчета) комиссионера о продаже (отгрузке) товара покупателю. Если продукция реализуется прямо со склада производителя, данной проводки не будет.

Дебет 62/ субсчет 2 "Расчеты с покупателями" Кредит 90/ субсчет 1 "Выручка"

-љљљљљ 36 000 руб. - отражена выручка за реализованную продукцию на основании отчета комиссионера;

Дебет 90/ субсчет 3"НДС" Кредит 68 /субсчет "Расчеты по НДС"

- 6 000 руб. -љ начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90 /субсчет 2"Себестоимость продаж" Кредит 45

- 20 000 руб. (10 000 руб. x 2 шт.)- љсписана себестоимость реализованной продукции;

В момент отгрузки товаров покупателю в феврале выручка должна быть отражена в регистре налогового учета выручки на основании полученного от комиссионера извещения (отчета) об отгрузке товаров покупателю.љ Одновременно начисляется вознаграждение по договору:

Дебет 44 Кредит 60 ( 76) субсчет "Расчеты с комиссионером"

-љљљљљ 3 000 (18 000 * 2*10% - 600) руб. - начислено комиссионное вознаграждение за реализацию переданного на комиссию товара;

Дебет 19 Кредитљ 60(76)

- 600 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 26љ Кредит 68

- 300 ((36 000-6 000)*1%) руб. - начислен налог наљљ пользователей автодорог,

Дебет 90 - 2"Себестоимость продаж" Кредит 26

-љљљљљ 300љ руб. - налог на пользователей автодорог списан наљ себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 / 2 Кредит 44

-љљљљљ 3 000 руб.- љрасходы на продажу включены в себестоимость продаж;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 6 700љ руб. (36 000 љ- 6 000љ - 20 000 - 3 000 - 300) - заключительными оборотами отражен финансовыйљљ результат от продаж заљ отчетный месяц.

В марте -

Дебет 51 Кредит 62/2

- 36 000 руб. - љполучена от покупателя оплата за реализованный товар,

Дебет 60 (76)љ Кредит 51

- 3600 руб. - перечислено комиссионеру комиссионное вознаграждение,

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 600 руб. принят к вычету НДС по оказаннымљ посредническим услугам.

љ

Фомичева Л. П., аудитор КА "Форум";
Лучший бухгалтер России 2000
E-mail: l_fom@mail.ru, FomichevaL@msk.sibal.ru
љ
Опубликовано в "Практический бухгалтерский учет" 4,6/2002

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...