Договор в «условных единицах»... Как рассчитать НДС и оформить документы?

Плательщики НДС, заключающие договор в условных единицах, как правило, сталкиваются с вопросами оформления счетов-фактур и иных документов в условных единицах; порядка расчета налоговой базы с учетом возникающих курсовых разниц, а, также сумм НДС, предъявляемых к вычету. Постараемся привести исчерпывающие ответы …

Ольга Чайковская аналитик Интернет-портала www.nds-ks.ru

В настоящее время значительное число фирм заключают договоры, цена которых выражена не в твердой сумме, а в «рублевом эквиваленте» какого-то количества условных единиц, которые, в свою очередь, признаются равными доллару США (или иной иностранной валюте). Такой способ расчетов порождает колебания цены договора в зависимости от курса иностранной валюты.

Данное обстоятельство не может не отразиться на налоговых обязательствах обеих сторон договора. Возникающие на практике вопросы касаются как оформления счетов-фактур и иных документах в условных единицах, так и порядка расчета налоговой базы с учетом возникающих курсовых разниц, а, следовательно, и сумм НДС, предъявляемых к вычету.

 

 

Все это следует учитывать при заключении договора, но, как правило, бухгалтер сталкивается с проблемой уже после того как договор заключен и оплата произведена. Что делать в таком случае? Давайте разберемся.

Курсовые разницы в налоговом учете

Курсовая разница неизбежно возникнет при существующей на сегодняшний день методике определения налоговой базы «по отгрузке» в силу следующих обстоятельств:

- продавец отгрузил товар покупателю 20 января 2007 года;

- согласно условиям договора стоимость отгруженного товара - это рублевый эквивалент 100 у.е., при этом 1 у.е.признается равной 1 доллару США по курсу на день оплаты;

- официальный курс доллара США на 20 января составил 26,5075 рублей.

Все мы помним, что с 1 января 2006 года налоговая база по НДС определяется «по отгрузке», вот продавец и определяет налоговую базу на дату отгрузки товара и регистрирует в книге продаж счет-фактуру на указанную сумму.

- оплата была произведена покупателем 20 марта 2007 года, когда курс доллара составил 26,0419 рублей за один доллар.

Получается, что на день отгрузки налоговая база в рублевом выражении составила 2 650,75 рублей, а фактическая оплата была произведена в размере 2 604,19 рублей. Соответственно налоговая база подлежит корректировке, что подтверждается пунктом 4 статьи 166 НК РФ, где указано, что общая сумма налога исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем периоде.

С точки зрения гражданского законодательства проблем с установлением цены в договоре в условных единицах не возникает. Основанием для этого служит статья 317 ГК РФ, в соответствии с которой в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Но вопросы возникают при применении налогового законодательства.

Так как НДС является косвенным налогом, то уплата его, в конечном счете, зависит от уплаты его покупателем, но не продавцом. Курс валюты понизился, что для продавца выразилось в невозможности получить от покупателя сумму налога, подлежащего уплате при расчете цены поставленной продукции на день отгрузки. Противоположная ситуация происходит при повышении курса валюты – продавец получит большую сумму налога от покупателя, чем рассчитано на дату отгрузки товара.

Хотелось бы отметить, что в отношении включения положительной разницы в налогооблагаемую базу споров и противоречий не возникает. И суды, и налоговые органы различных инстанций сходятся во мнении, что положительная разница должна учитываться для целей исчисления НДС (письма ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03\62@, Минфина России от 19.12.2005 № 03-04-15\166; постановление ФАС Центрального округа от 30.11.2006 №А09-15467\05-21 и пр.).

При этом зачастую налоговые органы отказывали во включении в расчеты отрицательных курсовых (речь в письме идет еще о суммовых) разниц (письма УФНС по г. Москве от 31.10.2006 № 21-11\95156@, от 12.05.2006 № 19-11\39204).

На сегодняшний день можно говорить о подходе судебной практики к данному вопросу, как о противоположном по отношению к мнению налоговых органов. Суды исходят из того, что цена товаров, рассчитываемая на основании курса условной денежной единицы, может быть определена только в момент платежа. «При этом цена товара (работы, услуги), исчисленная на дату отгрузки в силу норм статьи 167 НК РФ, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС, поскольку это противоречило бы положениям пункта 1 статьи 154 НК РФ - специальным положениям о порядке определения налоговой базы» (постановление ФАС Московского округа от 02.07.2007 № КА-А40\5927-07-2) и непризнание отрицательных суммовых разниц привело бы к нарушению порядка формирования налоговой базы, установленному пунктом 1 статьи 154 НК РФ, в связи с тем, что налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ, выручка для целей исчисления НДС определяется исходя из всех доходов, полученных в денежной и (или) натуральной формах. Следовательно, если сумма выручки была начислена в момент отгрузки в размере, превышающем фактически полученные доходы, то сумма НДС, начисленная в момент отгрузки, «должна быть уменьшена исходя из фактически полученных доходов, иначе заявитель должен уплатить в бюджет НДС с неполученного дохода, что противоречит статье 153 НК РФ» (постановление ФАС Московского округа от 28.05.2007 № КА-А40\4537-07).

Этот вывод судов соответствует и позиции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации (МНС РФ), изложенной в письме от 31.05.2001 № 03-1-09/1632/03-П115, в котором налоговое ведомство разъяснило, что при определении выручки, ранее начисленные суммы НДС корректируются на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е с учетом как положительных, так и отрицательных суммовых разниц. Эта позиция подтверждена также и в письмах УФНС по г. Москве от 09.02.2005 № 19-11/7903; УМНС РФ по г. Москве от 06.09.2004 № 24-11/57576; от 22.11.2002 № 24-11\56955.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете

Как это зачастую бывает бухгалтерский и налоговый учет не совпадают, что вызывает вопросы у бухгалтеров. Так получилось и с курсовыми разницами.

С 1 января 2007 года термин «курсовые разницы» вобрал в себя термин «суммовые разницы» с принятием Приказа Минфина России от 27.11.2006 № 154н "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). При подготовке отчетности за 2007 года необходимо иметь в виду, что суммовых разниц больше нет, а есть разницы курсовые, которые возникают при отражении в бухгалтерских документах рублевой стоимости актива или обязательства, стоимость которых в договоре выражена в иностранной валюте.

Разница

• между рублевой оценкой актива\обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и
• рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода

и будет курсовой разницей.

Согласно ПБУ 3/2006 рассчитывать курсовые разницы надо на основании пересчета стоимости активов\обязательств в рубли на следующие даты (в зависимости от сроков поступления оплаты за отгруженный товар):

• Дата отгрузки – дата оплаты.
• Дата отгрузки – последний день отчетного периода – дата оплаты.
• Дата отгрузки – последний день каждого отчетного периода до момента поступления оплаты – дата оплаты.

Курсовая разница должна быть зачислена на финансовые результаты продавца как прочие расходы (если она отрицательная) или как прочие доходы (если она положительна) – п. 13 ПБУ 3/2006. Исключением будет только разница, возникшая в связи с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал – зачисляется в добавочный капитал организации.

Обратите внимание, Минфин не делает различий между отрицательной и положительной разницей, позволяя учитывать оба варианта, тогда как при учете курсовой разницы в налоговом учете ФНС и Минфином высказываются только за положительную разницу.

Счета-фактуры в у.е. и иные документы

Когда приходится оформлять документы по договору, цена в котором выражена в условных денежных единицах, неизменно возникает вопрос: можно ли указывать в выставляемом счете-фактуре суммы в условных денежных единицах?

С одной стороны, такая возможность достаточна удобна для налогоплательщиков, которым не потребуется выписывать дополнительный счет-фактуру при возникновении положительной суммовой разницы. Но существуют неясности с правомерностью использования данного способа.

На этот счет существуют противоположные мнения даже среди налоговых органов. Так, в письме УМНС РФ по г. Москве от 22.11.2002 № 24-11\56955 учитывая право налогоплательщика заключать договоры в условных единицах на основании статьи 317 ГК РФ и отсутствие ограничений на оформление счетов-фактур в условных единицах, налоговый орган признал право налогоплательщика указывать цену и стоимость товаров в счете-фактуре в условных единицах. Также необходимо отметить письма ФНС России от 19.04.2006 № ШТ-6-03\417@, УФНС по г.Москве от 12.04.2007 № 19-11\33695, которые поддерживает данную точку зрения уже на основании Налогового кодекса РФ, изложенного в новой редакции.

Запрета на оформление счетов-фактур в налоговом законодательстве действительно не существует и это является одним из аргументов налогоплательщиков в судебных инстанциях. Причем, весьма действенным аргументом. Подтверждением тому может служить, к примеру, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2006 № А56-2921\2006, где было указано, что пунктом 7 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то «суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на оформление счета-фактуры в условных единицах». Причем в этом же постановлении подчеркнуто, что налогоплательщик зарегистрировал счет-фактуру в книге покупок с указанием сумм в рублях – таким образом был отклонен аргумент налогового органа о нарушении Федерального Закона "О бухгалтерском учете", согласно которому бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Несмотря на достаточно большое количество документов налоговых органов, допускающих оформление счетов-фактур в условных единицах, споры в судах инициируют именно налоговые инспекции. Поводом для подачи иска является якобы необоснованное предъявление НДС к вычету на основании счетов-фактур, оформленных в условных единицах. И по этим основаниям есть судебные дела как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов.

Примером последнего может служить постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2007 № А13-12832\2006-30, где суд указал, что не могут являться основанием для вычета НДС счета-фактуры, товарные накладные и спецификации к договору оформленные в условных единицах.

Несмотря на такой вывод арбитров, нам представляется возможным оформлять товарные накладные в условных единицах, но при условии соблюдения установленных требований, в частности заполнение накладной в рублях в графах "цена", "сумма без учета НДС", "сумма с учетом НДС" с включением дополнительных граф для обозначения сумм платежа в условных единицах. Данная позиция согласуется с Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н и подтверждается судебной практикой (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 № А13-13207\2006-30).
Обращаем Ваше внимание на то, что если по вопросу оформления счетов-фактур суды поддерживают налогоплательщиков, в то же время товарные накладные, заполненные без указания сумм в рублях, не признаются подтверждением получения, оприходования и принятия к учету товара (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2007 № А13-10470\2006-28). Поэтому мы советуем ограничиться добавлением граф в товарные накладные и указывать суммы как в рублях, так и в условных единицах.

Можно ли вычесть НДС?

Выше рассмотренные положения имеют непосредственное отношение к вопросу принятия НДС к вычету. С одной стороны, курсовые разницы влияют на сумму принимаемого к вычету НДС, а оформление счетов-фактур является непосредственным условием для принятия НДС к вычету. Помните, что невозможно предъявить НДС к вычету в полном объеме исходя из цены товара на день отгрузки, если цена выражена в условных единицах. В противном случае либо налоговая инспекция обвинит вас в завышении сумм вычета из бюджета, либо компания потеряет деньги, не потребовав причитающийся ей НДС.

Налоговое и финансовое ведомства допускают принятие налоговых вычетов на основании счетов-фактур в условных единицах (письмо ФНС России от 19.04.2006 № ШТ-6-03/417@, согласованное с Минфином России), в то же время, как указывалось выше, налоговые инспекции предъявляют иски о неправомерном возмещении НДС из бюджета.

Суды, как правило, становятся на сторону налогоплательщика, указывая, что выставление счетов-фактур в условных единицах не может служить основанием в отказе вычета НДС, так как в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 данной статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2006 № А56-2921\2006).

Таким образом, заключение договора в условных единицах не противоречит действующему законодательству, но требует от контрагентов тщательного оформления всех связанных с таким договором документов.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация по учету курсовых разниц изложена в справке «Учет курсовой разницы» раздела «Положения (методические указания) по бухгалтерскому учету». Спорная ситуация по исчислению налоговой базы по НДС при отрицательных курсовых разницах рассмотрена в закладке «Аналитика» к справке «Налоговая база» раздела «Налог на добавленную стоимость».

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...