Если продавец не указал НДС в цене сделки…

В.В. Данилин
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Публикация подготовлена при участии специалистов
Управления косвенных налогов и Юридического управления ФНС России

Журнал «Российский налоговый курьер» №24 за 2005 год

Споры, связанные с уплатой НДС и пересчетом сумм сделок, — не редкость в предпринимательской практике. Как правило, такие конфликты возникают из-за несогласованности действий сторон. О правовых и налоговых последствиях подобных ситуаций мы рассказываем в этой статье.

Цена сделки как элемент договора

Согласно статье 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, определенной соглашением сторон.

 

 

По общему правилу соглашение о цене сделки не является обязательным условием договора. Однако из этого правила есть исключения. В качестве примера назовем договоры купли-продажи на условиях рассрочки платежа (п. 1 ст. 489 ГК РФ), купли-продажи недвижимости (п. 1 ст. 555 ГК РФ) и аренды (п. 1 ст. 654 ГК РФ). В указанных сделках цена является обязательным условием. При отсутствии соглашения о цене такие договоры признаются незаключенными.

Что касается сделок, для которых цена не является обязательным условием, то они признаются действительными независимо от того, есть между сторонами договоренность о цене или нет. Правда, с некоторыми оговорками. Так, если исполнение условий сделки между сторонами еще не началось, а спор о цене уже возник, то это может стать основанием для признания такого договора незаключенным в связи с несогласованностью его существенных условий.

Если же исполнение сделки началось, а ее цена не согласована, то спор может дойти до суда. В этом случае суд определяет цену в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, то есть исходя из цены аналогичных товаров (работ, услуг). При этом важно помнить, что цена сделки, определенная судом и контрагентами согласно этой статье, может отличаться от цены, рассчитанной на основании статьи 40 Налогового кодекса.

Как сказано в пункте 2 статьи 40 НК РФ, налоговый орган вправе в целях налогообложения пересчитать стоимость товаров (работ, услуг) в том случае, если сделка совершена:

— между взаимозависимыми лицами;

— в результате товарообменных операций;

— в процессе внешнеторговой деятельности;

— с отклонением более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Как видим, отсутствие соглашения сторон о цене сделки не является основанием для ее определения согласно нормам статьи 40 НК РФ и последующего возможного начисления налогов, пеней и штрафов. Тем более если цену сделки определит суд, поскольку она изначально будет рассматриваться как соответствующая рыночной.

Еще один важный момент для определения цены сделки связан с правилом о невозможности ее одностороннего изменения. Правда, если иное не установлено договором или законом. Данная норма содержится в пункте 2 статьи 424 ГК РФ и подтверждается правоприменительной практикой (п. 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.92 № 23).

НДС не указан в договорной цене

Налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. Об этом говорится в пункте 1 статьи 168 НК РФ. Как следует из этой нормы, включать НДС в стоимость товара не право, а обязанность налогоплательщика. Продавец также обязан выставить покупателю счет-фактуру, в котором отдельной строкой выделяется сумма НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ), и начислить к платежу в бюджет соответствующую сумму налога.

Напомним, что налогоплательщик выбирает момент определения налоговой базы, руководствуясь статьей 167 НК РФ, и закрепляет его в учетной политике. Это либо день отгрузки товаров (работ, услуг), либо день их оплаты покупателями. (О новых правилах исчисления НДС в 2006 году см. во врезке «Обратите внимание».)

НДС, уплаченный в стоимости приобретенного товара, покупатель вправе принять к вычету. При этом должны быть соблюдены требования статей 171 и 172 НК РФ. То есть если у покупателя имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, товар оплачен, оприходован и используется для деятельности, облагаемой НДС.

Однако бывают ситуации, когда НДС в общей цене сделки не указан. Вот некоторые из них. В момент заключения сделки продавец (поставщик):

— забыл указать сумму налога;

— применял специальный режим налогообложения;

— был освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании статьи 145 НК РФ[1].

К каким же налоговым и гражданско-правовым последствиям ведут подобные ситуации?

Начнем с того, что начислить НДС в бюджет продавец (равно как и поставщик, исполнитель по договору оказания услуг и т. п.), являющийся плательщиком этого налога, обязан независимо от того, указана сумма НДС в договоре или нет. Причем налог начисляется на договорную цену, а не включается в нее.

Обратите внимание: если стороны по сделке пришли к соглашению о новой цене товаров (работ, услуг), то именно она и станет налоговой базой по НДС. В результате лицо, реализующее товары (работы, услуги), должно будет уплатить в бюджет НДС с вновь установленной сторонами цены, а контрагент сможет принять соответствующую сумму налога к вычету.

Если стороны не пришли к соглашению о цене товара с учетом НДС, они вправе обратиться в суд. В таком случае несогласованность цены товара при заключении договора устанавливается в судебном порядке. Если цена не является обязательным условием для договора, по которому возник спор, то суд самостоятельно установит цену сделки, которая и будет объектом налогообложения по НДС. В ситуации, когда сделка в качестве обязательного требования содержит условие о цене товара (работ, услуг), суд может признать ее недействительной и обязать стороны отдать друг другу все полученное по такой сделке.

Когда о НДС забыли

Итак, в момент заключения сделки продавец — плательщик НДС не включил в договор сумму налога. В данной ситуации продавец, выставляя покупателю счет-фактуру и увеличивая стоимость товара на сумму НДС, рискует тем, что получит оплату либо без налога, либо с суммой налога, уже включенной в договорную стоимость. Или другой вариант развития событий — покупатель товара отказывается его оплачивать, пока цена не будет окончательно согласована. Причем на практике возможны различные ситуации. Например:

— покупатель не принял и не оплатил товар;

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Без выбора С 1 января 2006 года в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ в статью 167 Налогового кодекса, налогоплательщики не вправе выбирать момент определения налоговой базы по НДС. Как следует из новой редакции пункта 1 этой статьи, таким моментом для налогоплательщиков будет наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки или день оплаты товаров (работ, услуг) и имущественных прав. На основании этого пункта налогоплательщик, получивший оплату в счет будущей отгрузки товаров (работ, услуг), обязан начислять НДС в бюджет. При этом в момент отгрузки нужно будет снова определить налоговую базу по НДС со стоимости таких товаров (работ, услуг). Одновременно можно будет принять к вычету сумму налога, исчисленную ранее с предоплаты. Порядок применения вычетов установлен в новых редакциях статей 171 и 172 Кодекса. Правда, для некоторых категорий налогоплательщиков сделано исключение. Так, пунктом 13 статьи 167 Кодекса установлено, что производители товаров (а также поставщики работ и услуг) с длительным циклом производства могут определять налоговую базу в момент отгрузки, а не в момент поступления предоплаты. Перечень организаций, которые смогут воспользоваться данным положением, будет определять Правительство РФ.

— покупатель фактически принял товар или потребил услугу, но отказался их оплачивать.

Рассмотрим эти случаи подробнее.

Покупатель отказался принимать и оплачивать товар по цене, увеличенной на сумму НДС, ссылаясь на пункт 2 статьи 424 ГК РФ о недопустимости одностороннего изменения согласованной цены. В этой ситуации договор считается незаключенным, продавец будет освобожден от обязанности поставить товар, а покупатель — оплатить его. Такая позиция изложена в пункте 54 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.96 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Покупатель отказался оплачивать товар, но фактически принял его на основании товаросопроводительных документов (например, накладной), в которых указана сумма НДС. В этом случае считается, что договорная цена фактически изменена с согласия обеих сторон в момент приемки-передачи товара. Поясним сказанное на примере.

ПРИМЕР 1

ООО «Патрон» (продавец) и ООО «Комильфо» (покупатель) заключили между собой 1 октября 2005 года договор купли-продажи одежды. По условиям договора продавец должен передать в собственность покупателя товар на общую сумму 300 000 руб. не позднее 10 октября 2005 года. Покупатель обязан оплатить полученный товар до 20 октября 2005 года. При этом продавец применяет общую систему налогообложения и является плательщиком НДС (в учетной политике организации закреплен момент определения налоговой базы «по отгрузке»). А покупатель, осуществляя розничную торговлю, уплачивает ЕНВД и не является плательщиком НДС на основании пункта 4 статьи 346.26 НК РФ.

10 октября 2005 года продавец отгрузил в адрес покупателя товар по накладной и выписал счет-фактуру. Стоимость товара, указанная в этих документах, равна 354 000 руб. (включая НДС 54 000 руб.). Сумму НДС продавец обязан начислить к уплате в бюджет.

До 20 октября 2005 года ООО «Комильфо» реализовало товар в розницу. Перечислить в адрес ООО «Патрон» оплату с учетом НДС организация отказалась. Она аргументировала это тем, что согласованная сторонами цена сделки равна 300 000 руб., а о НДС в договоре не упоминается.

В данной ситуации покупатель фактически принял товар по цене 354 000 руб. и ссылка на согласованную сторонами сумму в размере 300 000 руб. юридически несостоятельна. Цена договора фактически изменена с согласия обеих сторон в момент приемки-передачи товара. Поэтому покупатель обязан перечислить продавцу оплату за товары в размере 354 000 руб. Сумму НДС (54 000 руб.), уплаченную по товарам, реализованным в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, покупатель не вправе принять к вычету.

Услуга оказана (работы выполнены), но стороны так и не договорились о цене. В такой ситуации гражданско-правовые последствия спора будет определять суд, который и установит рыночную цену. Проиллюстрируем сказанное.

ПРИМЕР 2

Предприниматель А.Н. Сидоров (хранитель) заключил 1 сентября 2005 года с ООО «Практик» (поклажедателем) договор ответственного хранения имущества по цене 10 030 руб. в месяц. Срок хранения — 11 месяцев. По условиям договора поклажедатель обязан ежемесячно перечислять хранителю вознаграждение за услуги. А.Н. Сидоров установил в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС «по отгрузке».

1 октября 2005 года хранитель предъявил поклажедателю к оплате за сентябрь счет-фактуру на сумму 11 835 руб. (включая НДС 1805 руб.). Поклажедатель отказался перечислить эту сумму на том основании, что согласованная сторонами цена договора равна 10 030 руб. в месяц и она не должна увеличиваться на сумму НДС.

В данной ситуации обе стороны не правы. Тот факт, что в договоре нет указания на НДС в сумме сделки, следует рассматривать как отсутствие соглашения о цене договора. Поскольку стороны фактически предприняли действия к исполнению условий сделки (например, имущество было передано хранителю по накладной или акту приемки-передачи), договор признается заключенным.

Допустим, что для разрешения конфликта стороны обратились в суд, который выяснил, что рыночная цена услуг хранения с включенной в нее суммой НДС — 9000 руб. Поскольку эта цена ниже договорной, суд установил, что поклажедатель обязан оплатить хранителю договорную сумму, то есть 10 030 руб. (8500 руб. плюс НДС 1530 руб.). В данной ситуации налоговой базой для начисления НДС будет сумма 8500 руб.

Обратите внимание: в ситуации, когда рыночная цена превышает договорную, суд скорректирует размер платежей за хранение до рыночных цен, но не более договорной цены плюс НДС. Иными словами, максимальная цена по оспариваемой сделке — 11 835 руб. (10 030 руб. плюс НДС 1805 руб.). Такой вывод можно сделать на основании пункта 3 статьи 424 ГК РФ и учитывая не согласованный сторонами диапазон цены.

Со спецрежима — на общую систему

Организации и предприниматели, которые применяют упрощенную систему налогообложения и уплачивают единый сельскохозяйственный налог или ЕНВД, не являются плательщиками НДС. В то же время налогоплательщик может утратить право на применение спецрежима или добровольно отказаться от него и перейти на общую систему налогообложения. Случаи, когда право на применение УСН утрачивается, перечислены в статьях 346.12 и 346.13 НК РФ. В частности, не вправе применять «упрощенку» налогоплательщик, если размер его доходов превысит установленный годовой лимит, то есть 15 млн. руб. в 2005 году или 20 млн. руб. в 2006 году.

Плательщик ЕСХН может утратить право на применение этого спецрежима, если, например, доход от реализации сельхозпродукции составит менее 70% в общем объеме выручки, а также по иным основаниям, предусмотренным статьей 346.2 НК РФ.

Плательщик ЕНВД вправе самостоятельно прекратить деятельность, облагаемую данным налогом, и перейти на общий режим налогообложения. Например, организация может переквалифицироваться с розничной торговли на реализацию товара по договорам поставки.

Если к моменту исполнения договора продавец перейдет на общую систему налогообложения, он становится плательщиком НДС. А значит, при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) такой продавец обязан начислить сумму НДС в бюджет, а также указать ее в счете-фактуре и товаросопроводительных документах.

Рассмотрим ситуацию, когда «спецрежимник» возвращается к применению общей системы налогообложения, на примере «упрощенца», у которого доход превысил лимит, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ.

ПРИМЕР 3

ООО «Патрон» (поставщик) заключило договор поставки 20 июня 2005 года, в соответствии с которым оно обязалось передать ООО «Комильфо» (покупателю) товар на сумму 1 200 000 руб. без НДС. Согласно договору передача товара должна осуществляться партиями по 300 000 руб. на условиях 100-процентной предоплаты 1-го числа каждого месяца.

В течение III квартала 2005 года ООО «Патрон» отгрузило покупателю три партии товара на общую сумму 900 000 руб. без НДС. Последнюю партию на сумму 300 000 руб. без НДС поставщик обязан поставить 1 октября 2005 года.

Однако, по данным учета ООО «Патрон» на 30 сентября 2005 года, организация превысила допустимый лимит доходов (размер выручки на эту дату составил 16 000 000 руб.). Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ продавец с 1 июля 2005 года утратил право на применение УСН и должен перейти на общую систему налогообложения. На основании пункта 4 статьи 346.13 Кодекса ООО «Патрон» с 1 июля 2005 года приравнивается к вновь созданной организации. Пунктом 12 статьи 167 Кодекса установлено, что вновь созданная организация обязана утвердить момент определения налоговой базы по НДС в течение первого налогового периода. Если такое решение своевременно не принято организацией (в данном случае ООО «Патрон»), она обязана определять налоговую базу «по отгрузке».

В связи с этим у продавца возникла обязанность доначислить НДС в сумме 137 288 руб. (900 000 руб. х 18%) по товару, ранее реализованному покупателю. 30 сентября 2005 года продавец предложил покупателю оплатить эту сумму. В тот же день, то есть до отгрузки оставшейся части товара в сроки, предусмотренные договором, продавец выставил покупателю счет на 354 000 руб. (с учетом НДС 54 000 руб.).

Покупатель отказался оплачивать выставленные ему дополнительно суммы НДС. Кроме того, он потребовал, чтобы продавец поставил ему оставшуюся партию товара на договорную сумму 300 000 руб.

В данной ситуации поставщику придется уплатить НДС с полной стоимости поставки товаров покупателю. Сумма налога — 216 000 руб. (1 200 000 руб. х 18%).

Однако если стороны в добровольном порядке урегулируют свои разногласия, определившись относительно новой стоимости товаров (увеличенной на сумму НДС или включающей ее), то исходя из этой стоимости и будет рассчитана налоговая база по НДС.

Если право на освобождение утрачено

Продавец, освобожденный от уплаты НДС согласно статье 145 НК РФ в момент исполнения договора, впоследствии это право может утратить. Хотя в данной ситуации налогоплательщик не меняет режим налогообложения, ее гражданско-правовые последствия аналогичны тем, которые возникают при переходе со спецрежима на общую систему налогообложения.

Напомним, что в соответствии со статьей 145 Кодекса налогоплательщик утрачивает право на освобождение, если он:

— превысил лимит доходов за три последовательных календарных месяца (в 2005 году — 1 млн. руб., в 2006 году — 2 млн. руб.);

— начал осуществлять торговлю подакцизными товарами и не организовал раздельный учет.

Плательщиком НДС продавец становится начиная с того месяца, в котором он превысил лимит доходов либо осуществлял реализацию подакцизных товаров. Основанием является пункт 5 статьи 145 Кодекса.

---

[1] О том, как получить освобождение по статье 145 НК РФ в 2006 году, см. здесь — Примеч. ред.

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...