Исчисление НДФЛ по операциям с ценными бумагами

Не секрет, что наиболее сложные проблемы у бухгалтеров возникают при исчислении НДФЛ по операциям, связанным с куплей-продажей и погашением ценных бумаг. В ряде случаев на исчисление налога влияют не только нормы налогового законодательства, но и положения законодательства по ценным бумагам. В статье рассказывается, кто и в каком порядке исчисляет НДФЛ по операциям с ценными бумагами.

Журнал Российский Налоговый Курьер - №17, 2004г.

Юридические лица и предприниматели, выплачивающие физическим лицам доходы, должны удерживать с них НДФЛ, то есть выполнять функции налоговых агентов.

 

 

Данная обязанность установлена статьей 226 НК РФ. Однако в ее пункте 2 приведены исключения из этого правила. Так, нормы указанной статьи не распространяются на отдельные виды доходов, которые облагаются в порядке, установленном статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.

В данном случае нас интересует статья 214.1 НК РФ, которая содержит правила исчисления НДФЛ при купле-продаже ценных бумаг. В пункте 3 этой статьи представлен перечень лиц, которые выступают в качестве налоговых агентов при купле-продаже ценных бумаг физическим лицом.

Когда налоговый агент удерживает НДФЛ

В статье 214.1 НК РФ определение лица, которое должно выполнять функции налогового агента при продаже ценных бумаг физическим лицом, дано дважды. Например, в пункте 3 говорится, что налоговый агент — это брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика. А в пункте 8 сказано, что налоговый агент — это брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика.

Сопоставив эти два определения, можно сделать вывод, что налоговым агентом может быть один из профессиональных участников рынка ценных бумаг:

— брокер;

— доверительный управляющий;

— лицо, совершающее операции по договору поручения;

— лицо, совершающее операции по договору комиссии;

— лицо, совершающее операции в пользу физического лица по любому иному договору, подобному договору поручения, например агентскому;

— лицо, совершающее операции в пользу физического лица по договору, отличному от договоров поручения, комиссии или доверительного управления.

Иногда на практике возникает вопрос: что понимать под операциями в пользу физического лица? Можно ли сюда отнести любые операции организаций, которые связаны с выплатами в пользу физических лиц по сделкам купли-продажи ценных бумаг? Иными словами, фраза «иной договор в пользу физического лица» может пониматься двояко. Или как любой иной посреднический договор, где организация действует в интересах данного физического лица. Или как любой иной договор, предусматривающий выплаты физическому лицу от организации.

Исходя из текста статьи 214.1 НК РФ можно сделать вывод, что законодатель под налоговыми агентами имел в виду все-таки посреднические организации (брокеров, доверительных управляющих и прочие). «Договор в пользу физического лица» это не синоним «договора с физическим лицом». Договор в пользу физического лица следует понимать как договор, заключенный в интересах физического лица, то есть посреднический договор. Просто список таких посредников законодатель сделал открытым, ограничив его только профессиональными участниками рынка ценных бумаг. И это вполне оправданно, учитывая многообразие видов посреднических договоров в гражданском законодательстве. К тому же посреднические договоры можно комбинировать. Тому примером являются смешанные договоры. Помимо этого статья 426 ГК РФ дает право сторонам составлять свои виды договоров, в том числе посреднических, не предусмотренные Гражданским кодексом.

Таким образом, те организации или граждане, которые непосредственно покупают ценные бумаги у физического лица, налоговыми агентами не являются. Если физическое лицо продает ценные бумаги, минуя посредника, оно должно самостоятельно уплатить налог и представить налоговую декларацию. Правда, если покупателем ценных бумаг является организация, она обязана подать сведения в налоговый орган о доходах, выплаченных физическому лицу.

Обратите внимание: статья 214.1 Налогового кодекса распространяется только на те виды доходов, которые в ней прямо перечислены, то есть на доходы:

— от операций купли-продажи ценных бумаг;

— от погашения инвестиционных паев;

— от срочных сделок, предметом которых (базисным активом) служат ценные бумаги.

Все прочие операции с ценными бумагами (например, получение процентов, дивидендов, доходы от погашения векселей) не регулируются этой статьей. Поэтому налог по ним удерживается у физического лица согласно статье 226 НК РФ. То есть организация или индивидуальный предприниматель при выплате подобных доходов физическому лицу должны удержать НДФЛ.

А если выплата процентов (накопленных купонов) сопровождает каждую сделку купли-продажи ценных бумаг (например, корпоративных облигаций)? Тогда доходы для целей НДФЛ должны быть разделены — отдельно учитывается результат от купли-продажи ценных бумаг и отдельно разница уплаченных и полученных процентов (накопленных купонов).

Как определить налоговую базу при покупке ценных бумаг

На практике возможна ситуация, когда физическое лицо покупает ценные бумаги по ценам ниже рыночных. Облагается ли в таком случае превышение рыночной стоимости этих бумаг над суммой фактических расходов на их приобретение? Да, облагается НДФЛ как материальная выгода (подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ). Рыночная стоимость ценных бумаг определяется с учетом предельной границы колебаний их рыночной цены (см. врезку «Обратите внимание»).

Датой получения дохода в виде материальной выгоды считается дата приобретения ценной бумаги (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). То есть дата перехода к покупателю права собственности на ценную бумагу.

Для эмиссионных ценных бумаг (см. врезку «Справка») переход права собственности происходит в момент совершения приходной записи по счету-депо, счету в реестре владельцев или в момент передачи сертификата ценной бумаги. При покупке неэмиссионных бумаг материальная выгода не определяется, поскольку они не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

ПРИМЕР 1

И.И. Соколов купил 5 августа 2004 года 10 000 акций РАО «ЕЭС» по цене 0,15 долл. США за одну акцию. Средневзвешенная цена акций РАО «ЕЭС» на 5 августа — 0,236 долл. США за одну акцию. Курс доллара США на эту дату — 29,1764 руб./долл. США. В тот же день И.И. Соколов приобрел за 170 000 руб. вексель номиналом 200 000 руб. с датой погашения 1 октября 2004 года.

Акции РАО «ЕЭС» обращаются на организованном рынке. Следовательно, их рыночная цена определяется как средневзвешенная цена торгов с учетом границы предельных колебаний — 0,1888 долл. США за одну акцию (0,236 долл. США – 0,236 долл. США х 20%). Материальная выгода И.И. Соколова при покупке акций:

(0,1888 долл. США – 0,15 долл. США) х 29,1764 руб./долл. США х 10 000 акций = 11 320,44 руб.

Вексель не обращается на организованном рынке ценных бумаг. Следовательно, материальную выгоду по нему не рассчитывают.

Как определить налоговую базу при продаже ценных бумаг

Налогооблагаемая база по НДФЛ от продажи ценных бумаг определяется при их реализации. Если в налоговом периоде реализации не было, налоговая база не определяется. Согласно пункту 3 статьи 214.1 НК РФ налоговая база может быть определена двумя способами. Во-первых, она рассчитывается как сумма, полученная от продажи ценных бумаг, минус подтвержденные расходы на их приобретение, хранение и реализацию. Во-вторых, она определяется как сумма, полученная от продажи ценных бумаг, минус имущественный налоговый вычет. Однако второй метод применяется только тогда, когда невозможно применить первый, то есть когда документально подтвержденные расходы отсутствуют. Вычет можно получить только в том налоговом периоде, в котором ценные бумаги были реализованы.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Как определить рыночную цену и предельную границу колебаний рыночной цены ценных бумаг Рыночные цены на ценные бумаги для целей налогообложения определяются по нормам, установленным главой 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса. Об этом сказано в пункте 14 статьи 40 НК РФ. Однако в главе 23 НК РФ содержится специальная норма, которая служит для определения рыночной цены (п. 4 ст. 212 НК РФ). В соответствии с ней для целей обложения НДФЛ при определении рыночной цены ценных бумаг следует руководствоваться ведомственными актами органа, который регулирует рынок ценных бумаг в России. Таким органом до недавнего времени являлась ФКЦБ России, а сейчас — Федеральная служба по финансовым рынкам. Порядок определения предельной границы колебаний рыночных цен на ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, установлен постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 № 03-52/пс. Согласно данному документу предельная граница колебаний рыночной цены на ценные бумаги установлена в размере 20% в сторону повышения или понижения от рыночной цены ценной бумаги на дату совершения сделки. Рыночная цена определяется как средневзвешенная цена торгового дня на организованном рынке. Если ценная бумага обращается на нескольких организованных рынках, налогоплательщик вправе выбрать любой из них для использования его данных при расчете. Средневзвешенная цена текущего дня может использоваться при условии, что было совершено не менее 10 сделок. Если в течение дня на рынке было заключено менее 10 сделок, расчет средневзвешенной цены производится по последним 10 сделкам за последние 90 дней. При этом объем сделок должен быть не менее 300 000 руб. Если за последние 90 дней состоялось менее 10 сделок или их суммарный объем оказался меньше 300 000 руб., то считается, что данная ценная бумага не имеет рыночной стоимости. Обратите внимание: приведенный выше порядок определения рыночной цены и границы ее колебаний относится только к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. Что касается ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, то их рыночная цена не определяется.

Обратите внимание: по мнению налоговых органов, первый метод используется даже в тех случаях, когда подтвержден хотя бы один из расходов. Например, на практике нередко возникает ситуация, когда расходы на приобретение и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены, в то время как расходы на реализацию (вознаграждение брокеру или доверительному управляющему) можно подтвердить. Тогда для определения налоговой базы применяется первый способ, хотя второй метод был бы выгодней налогоплательщику.

Известно, что операции физических лиц на фондовом рынке могут быть как прибыльными, так и убыточными. Статья 214.1 НК РФ разрешает в течение налогового периода уменьшать налогооблагаемый доход на суммы убытков от операций с ценными бумагами при соблюдении определенных условий.

Для целей налогообложения ценные бумаги подразделяются на две категории: обращающиеся[1] и не обращающиеся на организованном рынке.

Убытки от операций с ценными бумагами вычитаются из налоговой базы текущего периода, но в размере, не превышающем доходы от той же категории ценных бумаг. Поэтому для правильного определения налоговой базы в течение года необходимо вести раздельный учет доходов и убытков от операций с ценными бумагами — обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.

Если налогоплательщик работает на фондовом рынке через профессионального посредника, являющегося налоговым агентом (брокера, доверительного управляющего), такой учет ведет агент. Однако налогоплательщик может совершать операции на фондовом рынке самостоятельно. В таком случае он должен сам вести учет доходов и расходов.

Как определить сумму подтвержденных расходов на покупку ценных бумаг

При формировании налоговой базы наиболее важным моментом является определение суммы подтвержденных расходов физического лица.

В пункте 3 статьи 214.1 НК РФ приведен перечень расходов, уменьшающих налоговую базу. Этот перечень является открытым. В него включены:

— расходы на приобретение ценных бумаг;

— комиссии бирж и брокеров;

— депозитарные сборы;

— проценты по займам на покупку ценных бумаг (в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ);

— оплата услуг регистратора;

— другие расходы, непосредственно связанные с покупкой и продажей ценных бумаг.

Обратите внимание: если налогоплательщик получил ценные бумаги в собственность безвозмездно или с частичной оплатой, то в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение этих бумаг учитываются в том числе суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при получении таких бумаг.

В ряде случаев расходы налогоплательщика, связанные с приобретением, хранением либо реализацией ценных бумаг, технически можно высчитать только расчетным путем. Тогда указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся эти расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов. Об этом сказано в пункте 3 статьи 214.1 Кодекса.

Подобная ситуация возникает, например, если налогоплательщик обладает пакетом акций, которые были куплены им в разное время и по разным ценам. Все эти ценные бумаги могут быть отражены суммарно и обезличенно на одном счете-депо в депозитарии или лицевом счете в реестре акционеров. При продаже части пакета точно определить расходы на приобретение именно данных акций невозможно. Ведь все эмиссионные ценные бумаги в рамках одного выпуска (серии) ничем не отличаются друг от друга.

Аналогичная ситуация характерна и для того случая, когда депозитарий взимает ежемесячную абонентскую плату за ведение счета-депо. Она относится ко всем ценным бумагам на этом счете. Однако в текущем году налогоплательщик может продать только часть этого пакета. Поэтому для целей налогообложения депозитарные расходы будут приняты в доле, соответствующей проданному пакету.

ПРИМЕР 2

За ведение счета-депо депозитарий взимает ежемесячную плату в размере 300 руб. У А.А. Иванова 1 января 2004 года был открыт счет-депо, на котором хранятся ценные бумаги на сумму 200 000 руб. В августе 2004 года часть ценных бумаг на сумму 70 000 руб. была продана.

Расходы на ведение счета-депо распределяются пропорционально стоимости всех ценных бумаг. Поэтому в составе подтвержденных расходов при исчислении НДФЛ можно учесть 735 руб. (300 руб. х 7 мес : 200 000 руб. х 70 000 руб.).

СПРАВКА

Чем отличаются эмиссионные ценные бумаги от неэмиссионных Согласно статье 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» эмиссионная ценная бумага — это любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками: — закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением Законом № 39-ФЗ формы и порядка; — размещается выпусками; — имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги. Ценные бумаги, которые не отвечают данным признакам, относятся к неэмиссионным. В число эмиссионных ценных бумаг входят акции, облигации, опционы и т. д. К неэмиссионным ценным бумагам относятся векселя, складские свидетельства, депозитарные расписки, паи паевых инвестиционных фондов и др.

Статья 214.1 НК РФ содержит общее требование о распределении расходов пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг. Однако глава 23 НК РФ в действующей редакции не устанавливает, какие конкретно методы для такого распределения вправе применять налогоплательщик. Для сравнения: в главе 25 Кодекса установлены конкретные методы распределения расходов — ФИФО, ЛИФО и метод «стоимости единицы» (п. 9 ст. 280). Поэтому плательщики НДФЛ могут самостоятельно выбирать методы такого распределения. Налоговые органы рекомендуют выбранный метод прописать в договоре поручения с профессиональным участником рынка ценных бумаг. Это необходимо для того, чтобы налоговый агент применял этот метод при исчислении налоговой базы для данного налогоплательщика. Наиболее простым является метод усреднения расходов. То есть вычисление средней величины расходов на приобретение, хранение и реализацию в расчете на одну ценную бумагу. Например, при продаже части пакета акций распределение расходов пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг может быть реализовано путем вычисления средней стоимости проданных ценных бумаг по аналогии с тем, как это делается в бухучете.

ПРИМЕР 3

И.А. Петров в январе 2004 года приобрел 2000 акций на сумму 250 000 руб. А в марте он купил еще 700 акций того же номинала и эмитента на сумму 119 000 руб. В августе он продал 1500 акций.

И.А. Петров может подсчитать расходы на приобретение акций по средней стоимости. В этом случае на одну акцию приходится 136,67 руб. [(250 000 руб. + 119 000 руб.) : (2000 акций + 700 акций)] расходов на приобретение. И.А. Петров может уменьшить налоговую базу по НДФЛ на 205 005 руб. (136,67 руб. х 1500 акций).

Особенности предоставления имущественного вычета при реализации ценных бумаг

Согласно пункту 3 статьи 214.1 НК РФ если расходы налогоплательщика при реализации ценных бумаг не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом. Этот вычет может предоставить источник выплаты дохода (налоговый агент) либо налоговый орган — при подаче налогоплательщиком декларации.

В том случае, когда ценные бумаги находились в собственности физического лица менее трех лет, фиксированный вычет равен 125 000 руб. Если же период владения ценными бумагами составляет три года и более — вычет предоставляется на всю сумму выручки от продажи ценных бумаг.

На практике возникают два важных вопроса, связанных с предоставлением имущественного вычета. Во-первых, каков порядок налогообложения, если налогоплательщик получал доход от операций с ценными бумагами у нескольких налоговых агентов? Во-вторых, как поступать, если по одним операциям с ценными бумагами налогоплательщик может документально подтвердить расходы, а по другим — нет?

Ответ на первый вопрос можно найти в пункте 3 статьи 214.1 НК РФ. В нем сказано, что при наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного из них. Причем по выбору налогоплательщика. Согласно тому же пункту если расчет и уплату налога производит налоговый агент и он же предоставляет имущественный налоговый вычет, то по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации налогоплательщик может пересчитать сумму этого вычета.

Иными словами, по итогам года налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым вычетом только один раз у одного налогового агента. Однако в дальнейшем — при подаче декларации в налоговый орган — налогоплательщик может пересчитать налоговую базу.

Например, налогоплательщик сумел продать ценные бумаги через одного брокера на сумму 50 000 руб., а через другого — на 70 000 руб. Оба пакета находились в его собственности два года. В первом случае брокер предоставил физическому лицу вычет в размере всей суммы выручки, так как она не превышает 125 000 руб. Поэтому во втором случае физическое лицо уже не вправе воспользоваться таким вычетом. И это при том, что в сумме обе сделки не превышают 125 000 руб. Однако по окончании года налогоплательщик может сделать перерасчет при подаче декларации и воспользоваться вычетом в полном объеме.

Более сложная ситуация возникает, если по одним операциям у физического лица были подтверждены расходы на приобретение, хранение и реализацию ценных бумаг, а по другим — нет. Прямо такой случай в статье 214.1 НК РФ не описан, и сегодня есть две точки зрения по этому вопросу.

Первая такова — в течение года должен применяться только один метод, поскольку одновременное предоставление двух видов вычетов в статье 214.1 НК РФ не предусмотрено. Ее недостатком является то, что налогоплательщик становится «заложником» своей первой сделки, совершенной в текущем году. И если по ней получен имущественный налоговый вычет, то все последующие доходы будут облагаться в полной сумме. Причем даже если по ним имеются подтвержденные расходы.

Вторая позиция заключается в том, что статья 214.1 НК РФ не предусматривает одновременного предоставления двух видов вычетов по разным сделкам в течение года, однако прямо это и не запрещает. В пункте 3 этой статьи есть только запрет на многократное применение имущественных налоговых вычетов разными налоговыми агентами.

Согласно же пункту 2 статьи 214.1 НК РФ налоговая база по каждой операции, указанной в пункте 1 этой же статьи, определяется отдельно. В пункте 3 данной статьи сказано, что доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Иными словами, налоговая база определяется по каждой группе ценных бумаг (обращающихся и необращающихся на организованном рынке ценных бумаг). А доход (убыток) от данных операций в целом за год — это не что иное, как сумма дохода (убытков) от каждой сделки в группе.

Это означает, что к каждой сделке по продаже ценных бумаг необходимо применять алгоритм расчета дохода, предусмотренный в статье 214.1 Кодекса. То есть в первую очередь надо попытаться определить расходы налогоплательщика, так как этот метод является приоритетным.

Отказ от метода подтвержденных расходов по статье 214.1 возможен только в одном случае — если расходы нельзя подтвердить. Причем поскольку налоговая база рассчитывается по каждой операции, речь идет о расходах именно по данной сделке. Иных оснований для отказа от этого приоритетного метода статья 214.1 НК РФ не содержит.

Обратите внимание: МНС России хотя и придерживается второй позиции, но считает, что посредник может определить как минимум расходы налогоплательщика на реализацию (комиссионное вознаграждение). Поэтому методом фиксированного вычета при реализации ценных бумаг через налогового агента налогоплательщик вряд ли сможет воспользоваться.

Особенности расчета налоговой базы брокером (доверительным управляющим)

Согласно пункту 4 статьи 214.1 НК РФ доход физического лица от продажи ценных бумаг считается нарастающим итогом в течение года. Учет доходов необходимо вести раздельно по двум категориям ценных бумаг — обращающимся и не обращающимся на организованном рынке. По каждой сделке по продаже ценных бумаг должны быть определены расходы на приобретение ценных бумаг, в том числе цена покупки, накладные расходы по покупке и продаже. Так сказано в пункте 3 статьи 214.1 НК РФ.

Если расходы не могут быть увязаны с конкретной сделкой по продаже ценных бумаг (например, расходы по хранению), они распределяются на весь пакет имеющихся ценных бумаг.

Если физическое лицо не выводит денежные средства из договора с брокером (доверительным управляющим) в течение года, налоговая база с суммы дохода определяется на последний день года.

В случае же вывода из доверительного управления средств в течение года налог удерживается с части начисленного дохода на момент выплаты. При работе физического лица на фондовом рынке через доверительного управляющего эта часть определяется как отношение суммы денежной выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств) на дату выплаты. Под стоимостной оценкой ценных бумаг в портфеле физического лица понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на их приобретение (абз. 3 п. 8 ст. 214.1 НК РФ).

ПРИМЕР 4

Н.Н. Сидоров выводит часть денежных средств на сумму 400 000 руб. из доверительного управления. Стоимостная оценка ценных бумаг на дату выплаты составляет 200 000 руб. В доверительном управлении остались денежные средства на сумму 100 000 руб. Накопленная налоговая база по НДФЛ у Н.Н. Сидорова составляет 60 000 руб.

При выводе средств из доверительного управления доверительный управляющий как налоговый агент должен удержать НДФЛ. Сумма удерживаемого налога определяется исходя из отношения суммы денежной выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств) на дату вывода денежных средств. То есть налоговый агент должен удержать у Н.Н. Сидорова:

60 000 руб. х 400 000 руб. : (200 000 руб. + 100 000 руб. + 400 000 руб.) = 34 285,71 руб.

При работе физического лица на организованном рынке через брокера пропорция представляет собой отношение суммы денежной выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств. Об этом сказано в пункте 8 статьи 214.1 НК РФ.

Казалось бы, что исходя из буквальной трактовки Кодекса для брокера сумма выплаты делится на величину стоимостной оценки портфеля ценных бумаг, а для доверительного управляющего — на величину стоимостной оценки портфеля ценных бумаг (денежных средств).

Однако на практике средства клиента, находящиеся в распоряжении брокера в каждый данный момент, могут быть как в виде вложений в ценные бумаги, так и в виде свободных денежных средств.

Если сумму выводимых средств брокер будет делить только на стоимость портфеля ценных бумаг, могут возникнуть различные технические недоразумения при расчете налоговой базы. Так, возможна ситуация, когда соотношение денежной выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг окажется больше 1. Это произойдет, если клиент продал почти все свои ценные бумаги (но какая-то малая часть еще осталось), а все вырученные деньги решил вывести.

ПРИМЕР 5

Воспользуемся условиями примера 4. Допустим, что налоговым агентом является не доверительный управляющий, а брокер.

Если в знаменателе дроби не учитывать денежные средства, то получится, что налоговый агент должен удержать сумму налога, большую, чем исчисленная налоговая база, то есть 120 000 руб. (60 000 руб. х 400 000 руб. : 200 000 руб.).

Возможна даже ситуация, когда в знаменателе дроби для расчета налоговой базы вообще окажется ноль. Например, если клиент все ценные бумаги продал, но не все деньги выводит. Получается, что в пункте 8 статьи 214.1 НК РФ при описании порядка исчисления доли дохода при выплате денежных средств брокером допущена техническая ошибка.

Во избежание этих проблем большинство налоговых агентов — брокеров в знаменатель дроби ставят сумму величины портфеля ценных бумаг по ценам покупки и денежных средств клиента, остающихся в распоряжении брокера на момент вывода. К тому же МНС России рекомендует поступать так же.

Налогообложение доходов по ценным бумагам в виде процентов и дивидендов

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ проценты (в том числе по ценным бумагам) и дивиденды, полученные от российских организаций и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в России, относятся к доходам от источников в России. В статье 209 Кодекса сказано, что указанные доходы являются объектом налогообложения по НДФЛ как для резидентов, так и нерезидентов. Однако в подпункте 25 статьи 217 НК РФ предусмотрено одно исключение. А именно: не подлежат налогообложению доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов РФ.

Доходы, полученные от иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в России, или не связанные с деятельностью ее постоянного представительства, являются объектом налогообложения по НДФЛ только для физических лиц — резидентов (подп. 1 п. 3 ст. 208, ст. 209 НК РФ).

А если процент по ценной бумаге получен в виде дисконта? Удержать налог в этом случае эмитент сможет, только если он сам продал эту ценную бумагу физическому лицу. В других случаях размер дисконта, полученного физическим лицом, налоговому агенту не известен.

Дивиденды физических лиц — резидентов, полученные от российских организаций, облагаются НДФЛ у источника выплаты (эмитента ценной бумаги) по пониженной ставке 6%. Это установлено пунктом 4 статьи 224 НК РФ. При этом сумма дивидендов, облагаемых налогом, уменьшается на дивиденды, полученные ранее эмитентом в текущем и предыдущем налоговых периодах, если данные суммы дивидендов не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Об этом сказано в пункте 2 статьи 214 и пункте 2 статьи 275 НК РФ. Для нерезидентов ставка больше — 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Кроме того, доходы нерезидента — учредителя российской организации в виде дивидендов облагаются полностью. Причем независимо от того, получает ли источник выплаты дивиденды от других организаций. Основание — пункт 2 статьи 214 и пункт 3 статьи 275 НК РФ.

ПРИМЕР 6

Уставный капитал ОАО «Снежинка» разделен на 10 000 акций. При этом 2000 акциями владеют физические лица — нерезиденты России, а остальными физические лица — резиденты. По итогам 2004 года общество приняло решение о выплате дивидендов в размере 5 руб. на одну акцию. В свою очередь ОАО «Снежинка» получило дивиденды от других организаций на сумму 8000 руб.

Общая сумма дивидендов, которые выплатит ОАО «Снежинка», — 50 000 руб. (5 руб. х 10 000 акций).

Общество, выступая в качестве налогового агента, должно удержать у физических лиц — нерезидентов НДФЛ на сумму 3000 руб. (5 руб. х 2000 акций х 30%).

Сумма дивидендов, облагаемых по ставке 6%, — 32 000 руб. [50 000 руб. – (5 руб. х 2000 акций) – 8000 руб.].

ОАО «Снежинка» должно удержать НДФЛ с каждой выплаты дивидендов физическому лицу — резиденту. Общая сумма налога, удержанная с резидентов, составит 1920 руб. (32 000 руб. х 6%).

Резидент, который получил доход в виде дивидендов от иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в России, или не связанный с деятельностью ее постоянного представительства, исчисляет налог по ставке 6%. Кроме того, он вправе уменьшить сумму НДФЛ на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Правда, только если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, и нерезидент представит документ, подтверждающий его право на зачет налога в России (ст. 232 НК РФ).

Особенности налогообложения дивидендов по акциям, находящимся в доверительном управлении

При начислении дивидендов эмитент обязан удержать НДФЛ у физического лица — резидента по ставке 6%. Налог удерживается с владельцев акций. Список акционеров для участия в собрании и выплаты дивидендов составляется по данным реестра акционеров. Если по какой-либо причине акции в реестре находятся на счете номинального держателя, эмитент запрашивает у него список реальных владельцев ценных бумаг. И, как установлено статьей 8 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», номинальный держатель обязан такой список предоставить.

Однако специфика российского законодательства о рынке ценных бумаг такова, что если акции находятся на счете доверительного управляющего, то нет никаких нормативных актов, которые обязывали бы его предоставить эмитенту сведения о своих клиентах. А не имея такого списка, эмитент не может выполнить функции налогового агента. Ведь имена налогоплательщиков в данной ситуации известны только доверительному управляющему.

Тот факт, что доверительный управляющий не обязан раскрывать имена своих клиентов по требованию эмитента акций, не случаен. Доверительный управляющий — это не простой посредник, а лицо, которому собственник полностью передоверил заботу о своем имуществе и предоставил право заменять себя во всех правоотношениях, связанных с этим имуществом. Более того, это лицо, которое имеет право на получение дохода по акциям, переданным в доверительное управление. Это установлено пунктом 5.2 Положения о доверительном управлении ценными бумагами и средствами инвестирования в ценные бумаги, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 17.10.97 № 37. Таким образом, получателем дивидендов по акциям выступает доверительный управляющий, который действует при этом от своего имени.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Как установлено статьей 43 НК РФ, дивидендом является любой доход, полученный акционером от организации при распределении ее прибыли, остающейся после налогообложения. Таким образом, источником дохода в виде дивидендов в общем случае является эмитент ценной бумаги. То есть та организация, из прибыли которой производятся эти выплаты.

Вместе с тем понятие «источник выплаты» подразумевает прямые взаимоотношения между тем, кто платит, и тем, кто получает доход. Источник выплаты должен по крайней мере знать, кому он выплачивает дивиденды. Когда акции находятся у доверительного управляющего, таких взаимоотношений между эмитентом и акционером может не быть.

Эмитент не знает имен своих акционеров, а последние имеют дело только с доверительным управляющим и получают доход от него. Специфика договора доверительного управления такова, что фактически источником всех доходов для учредителя доверительного управления является управляющий. Из этого многие налогоплательщики делают вывод, что в отношении дивидендов по акциям, которые переданы в доверительное управление, налоговым агентом должен выступать управляющий, а не эмитент. Однако этот подход не закреплен в Налоговом кодексе, что создает сложности при налогообложении таких операций.

К тому же доверительный управляющий не сможет правильно определить налоговую базу. Ведь данные о полученных эмитентом дивидендах, которые уменьшают налоговую базу, находятся у эмитента, а не у доверительного управляющего. Поэтому налоговые органы рекомендуют доверительным управляющим предоставлять эмитентам сведения об истинных акционерах. В противном случае, чтобы проверить правильность исчисления налога налоговым агентом, налоговой инспекции придется проверять как эмитента, так и доверительного управляющего.

---

[1] Обратите внимание: убытки по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, принимаются в пределах границы рыночных колебаний.

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...