Исчисление НДС по строительно­монтажным работам для собственного потребления

Материал предоставлен журналом:Бюджетные организации: Бухучет и налогообложение /

Один из животрепещущих вопросов при строительстве объектов для собственного потребления – включать или не включать в налоговую базу по НДС стоимость услуг подрядчиков – разрешился в пользу налогоплательщиков. Напомним, что у Минфина в разное время по этому поводу были разные мнения. Последнее, выраженное в Письме № 03-04-15/01,1 заключалось в том, что в соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на выполнение СМР, то есть она рассчитывается исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, а также привлеченными подрядными организациями. Однако Высший арбитражный суд оценивает эту ситуацию иначе.

Указанное письмо Минфина Решением ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06 признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

 

 

В Высший арбитражный суд обратилось акционерное общество (далее – ОАО) с заявлением о признании не действующим Письма № 03-04-15/01в части понуждения налогоплательщиков в случае выполнения ими строительно-монтажных работ для собственного потребления увеличивать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. В свою очередь, Минфином было заявлено ходатайство о прекращении производства по делу, в котором он, ссылаясь на АПК РФ и Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009, полагает, что Письмо № 03-04-15/01 является письменным разъяснением, не относится к нормативным правовым актам федерального органа исполнительной власти, рассмотрение которых в соответствии с АПК РФ отнесено к подсудности ВАС РФ, и просит на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ прекратить производство по данному делу. По мнению Минфина, в случае если при строительстве объекта для собственного потребления часть СМР выполняется собственными силами налогоплательщика, а часть – привлеченными подрядными организациями, то стоимость СМР, выполненных подрядными организациями, должна включаться в налоговую базу по НДС на основании п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ. Минфин считает, что в указанных пунктах предусмотрена необходимость учета в налоговой базе в каждом налоговом периоде всех фактических расходов налогоплательщика, приходящихся на объем работ, выполненных в соответствующем налоговом периоде, как в отношении приобретенных товаров (основных средств, строительных материалов, электроэнергии), так и расходов на приобретение работ (услуг) привлеченных сторонних организаций.

Заявитель в подтверждение нарушения своих прав и законных интересов Письмом № 03-04-15/01 представил Решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 26.09.2006 № 12-46/68, в соответствии с которым обществу предложено уплатить 4 552 081 рубль
НДС. По мнению инспекции, начиная с 01.01.2006 налоговая база по данному налогу определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. Стоимость выполненных для общества подрядными организациями строительно-монтажных работ с 01.01.2006 подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поэтому с нее должен быть исчислен этот налог. По мнению ОАО, в указанном решении основания для взыскания НДС дословно воспроизводят оспариваемое положение Письма № 03-04-15/01. До издания этого письма у налоговых органов не было претензий к порядку формирования налоговой базы обществом по строительно-монтажным работам, выполненным как собственными силами, так и специализированными строительными организациями по заключенным договорам подряда, поскольку, как полагает общество, все участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, руководствовались п. 3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, и прочими письмами МНС, согласно которым при определении налоговой базы по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику порядными организациями, не учитывается.

В соответствии с п. 1 ст. 29 и ч. 3 ст. 191 АПК РФ арбитражный суд рассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов (НПА), затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. Разрешение вопроса о подведомственности арбитражному суду дела по заявлению о признании недействующим НПА зависит от его конкретного содержания, характера правоотношений, по поводу которых возник спор, в том числе от того, затрагивает ли оспариваемый НПА права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Поэтому вопрос о подведомственности дела об оспаривании НПА должен решаться арбитражным судом на основе установления и исследования фактических обстоятельств дела, имеющих значение для его рассмотрения, в том числе связанных с определением природы содержащегося в оспариваемом положении правила, законодательного регулирования в данной сфере. При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти нормативный характер, должно производиться независимо от его формы, содержания и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании. Полномочиями по изданию НПА по вопросам налогов и сборов наделены федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела. Таким органом является Минфин, которому в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» переданы функции МНС по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах. Налоговые органы, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Как следует из текста оспариваемого письма, содержащееся в нем положение «…налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями» устанавливает с учетом пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязательные правила формирования налоговой базы при выполнении налогоплательщиками СМР для собственного потребления. Кроме того, ФНС сопроводительным Письмом от 25.01.2006 № ММ-6-03/63@ направила Письмо № 03-04-15/01 нижестоящим налоговым органам для использования в работе и для информирования о нем налогоплательщиков, что не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и может быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля. Данный вывод подтверждает Решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 26.09.2006 № 12-46/68.

Таким образом, суд считает, что общество обоснованно обратилось в ВАС с заявлением о признании недействующим оспариваемого положения Письма № 03-04-15/01 на предмет проверки его соответствия ст. 3, пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ. Поэтому в удовлетворении ходатайства Минфина о прекращении производства по делу было отказано.

Если обратиться к истории налога на добавленную стоимость, то можно проследить, что ГНС и Минфином до введения в действие гл. 21 НК РФ неоднократно предпринимались попытки облагать НДС работы, выполненные организациями хозяйственным способом (п. 12 Инструкции ГНС РФ от 09.12.1991 № 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», п. 11 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»), поскольку указанные федеральные органы исполнительной власти квалифицировали такие работы в качестве оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся единовременно на издержки производства и обращения. Обложение налогом на добавленную стоимость названных оборотов было предусмотрено пп. «а» п. 2 ст. 3 Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость». В свою очередь, Президиум ВАС РФ в постановлениях от 02.04.1996 № 794/95, от 18.04.2000 № 2639/98 признал недопустимым включать в объект обложения НДС стоимость работ по строительству, осуществленному хозяйственным способом, поскольку затраты, связанные со строительством объектов основных средств, относятся на издержки производства и обращения через сумму износа (амортизации). После введения в действие гл. 21 НК РФ в качестве объекта налогообложения признана операция по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Указанная норма включена пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ в развитие действовавшего до 01.01.2001 положения в Законе РФ № 1992-I, который признал в качестве объекта налогообложения обороты по реализации работ внутри предприятия для нужд собственного потребления, но не применяется к работам, выполненным хозяйственным способом, на основании указанных судебных актов ВАС и ВС РФ. Следовательно, предметом правового регулирования в указанной сфере правоотношений является обложение налогом на добавленную стоимость работ, выполненных хозяйственным способом, обозначенных в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (ранее в Законе РФ от 06.12.1991 № 1992-I – оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения). В зависимости от того, ведется ли строительство собственными силами застройщика или для этого им привлекаются сторонние специализированные строительные, монтажные и другие организации строительного профиля, различают три способа строительства:

–подрядный – когда строительство осуществляется исключительно специализированными организациями;

–хозяйственный – когда строительство осуществляется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций;

–смешанный – когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая – силами сторонних специализированных организаций.

Министерство налоговой службы в период, когда оно осуществляло нормативное регулирование правоотношений в сфере налогообложения, в целях определения понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления» рекомендовало руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата, в частности Постановлении Госкомстата РФ от 31.12.2003 № 117 и постановлениях Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 № 50, от 16.12.2005 № 101. Налоговый кодекс норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая – силами сторонних организаций, не содержит. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ. Указанное исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное означало бы, что объектом обложения НДС является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления. Основанием для издания Письма № 03-04-15/01 послужили изменения, внесенные в гл. 21 НК РФФедеральным законом от № 119-ФЗ 2, которые коснулись, в частности, момента определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (последний день месяца каждого налогового периода); вычетов сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями и исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Каких-либо изменений в порядок определения налоговой базы при совершении операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления(п. 2 ст. 159 НК РФ) Федеральный закон № 119-ФЗ не внес. Ссылка Минфина на п. 10 ст. 167 НК РФ в обоснование включения с 01.01.2006 в налоговую базу налогоплательщика, выполняющего строительно-монтажные работы для собственного потребления, сумм расходов на оплату работ (услуг) подрядных организаций неправомерна. Указанной нормой установлен момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления как последнее число месяца каждого налогового периода. Момент определения налоговой базы не влияет на порядок ее определения, установленный п. 2 ст. 159 НК РФ. Финансовое ведомство, полагая, что разъясняет п. 2 ст. 159 НК РФ, в действительности создало норму права, не соответствующую гл. 21 НК РФ, регулирующей порядок определения налоговой базы налогоплательщиком, осуществляющим строительство объектов основных средств собственными силами. Следовательно, у Минфина не было оснований устанавливать с 01.01.2006 порядок определения налоговой базы, который включал бы и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость помимо стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами налогоплательщика, и стоимость работ, выполненных привлеченными организациями по договорам подряда.

Таким образом, положение Письма № 03-04-15/01 о том, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями, признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Дальше мы рассмотрим отражение в бюджетном учете операций по строительству объекта за счет бюджетных средств с учетом Решения ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06. Однако сначала стоит оговориться, что в соответствии с абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ (первый вид вычетов по НДС 3) суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении ими капитального строительства
(абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ) и принятые им к вычету в порядке, предусмотренном НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.В свою очередь, в п. 2 ст. 170 НК РФ названы случаи, когда суммы НДС учитываются в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг:

а) приобретение товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

б) приобретение товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

в) приобретение товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

г) приобретение товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Обратите внимание: случаи «а» и «в» напрямую относятся к деятельности бюджетных учреждений, поскольку в большинстве случаев созданный за счет бюджетных средств строительством объект в дальнейшем используется в деятельности, не облагаемой НДС. Таким образом, первый вид вычетов целесообразно применять при строительстве объекта в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, который в дальнейшем будет использоваться в указанной деятельности.

Однако, по мнению автора, не относится к нарушению налогового законодательства случай принятия названного вычета в порядке, предусмотренном НК РФ, в период строительства объекта. Ведь речь о восстановлении указанных сумм идет с момента использования объекта для осуществления операций, не облагаемых НДС. Таким образом, в период строительства их можно принимать к вычету в соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Бюджетное учреждение для проведения строительства здания закупило стеклопакеты (окна) на общую сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб. Материалы были отпущены на строительство:

–в августе на сумму 750 000 руб.;

–в сентябре – 250 000 руб.

Заработная плата работников, занятых на строительстве объекта, составила:

–в августе – 150 000 руб.;

–в сентябре – 110 000 руб.

Для проведения работ был заключен договор с подрядной организацией на сумму 590 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб. Согласно актам выполненных работ (ф. КС-2) и справке о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3) работы были приняты:

–в августе – 320 000 руб., в том числе НДС – 48 813,55 руб.;

–в сентябре – 270 000 руб., в том числе НДС – 41 186,45 руб.

В октябре здание введено в эксплуатацию.

В учете учреждения указанные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Август 2007 г.
Получены стеклопакеты	1 105 04 340	1 302 22 730	1 000 000
Выделен НДС со стоимости стеклопакетов	1 210 01 560	1 302 22 730	180 000
Принят к вычету НДС по стеклопакетам	1 303 04 830	1 210 01 660	180 000
Списаны стеклопакеты на строительство здания	1 106 01 310	1 105 04 440	750 000
Начислена заработная плата работникам, занятым на строительстве здания	1 106 01 310	1 302 01 730	150 000
Начислен ЕСН на заработную плату	1 106 01 310	1 303 02 730	39 000
Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,5%)	1 106 01 310	1 303 06 730	750
Отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком	1 106 01 310	1 302 19 730	320 000
Начислен НДС со стоимости работ по строительству здания ((750 000 + 150 000 + 39 000 + 750) руб. x 18%)	1 106 01 310	1 303 04 730	169 155
Сентябрь 2007 г.
Списаны стеклопакеты на строительство здания	1 106 01 310	1 105 04 440	250 000
Начислена заработная плата работникам, занятым на строительстве здания	1 106 01 310	1 302 01 730	110 000
Начислен ЕСН на заработную плату	1 106 01 310	1 303 02 730	28 600
Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,5%)	1 106 01 310	1 303 06 730	550
Отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком	1 106 01 310	1 302 19 730	270 000
Начислен НДС со стоимости работ по строительству здания (250 000 + 110 000 + 28 600 + 550) руб. x 18%)	1 106 01 310	1 303 04 730	70 047
Октябрь 2007 г.
Введено здание в эксплуатацию (320 000 + 750 000 + 150 000 + 39 000 + 750 + 270 000 + 250 000 + 110 000 + 28 600 + 550) руб.	1 101 03 310	1 106 01 410	1 918 900
Перечислен НДС в бюджет (169 155 - 180 000 + 70 047) руб. <*>	1 303 04 830	1 304 05 290	59 202

<*> В соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС при выполнении СМР для собственного потребления производится по истечении каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим периодом. В нашем примере в августе 2007 года сумма вычетов по НДС превышала сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет. Указанное превышение учтено при исчислении суммы НДС к уплате в октябре 2007 года.

1 Письмо Минфина РФ от 16.01.2006 № 03-04-15/01 «О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года».

2 Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

3 О вычетах по НДС читайте в статье Л. Максимовой «Исчисление НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления» (№ 9, 2007, стр. 14 – 16).

Автор: Л. Максимова /главный редактор журнала «Бюджетные организа-ции: Бухгалтерский учет и налогообложение»/

ЖУРНАЛ ДЛЯ БУХГАЛТЕРОВ О НАЛОГАХ И УЧЕТЕ
- подпишитесь на 1 номер журнала БЕСПЛАТНО!
- посетите Всероссийский семинар по бюджетному учету БЕСПЛАТНО!
- подпишитесь до 1 ноября и получите гарантированный
подарок – диск «Госзаказ: от заявки до контракта»!

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...