Материал предоставлен журналом "Практический Бухгалтерский Учет" /

А. С. ФИЛИМОНОВ
Налоговый адвокат ООО «АПН – Аудит»

В январе 2004 года Высший арбитражный суд РФ обнародовал своё решение от 14.08.03 по делу № 8551/03. Это решение было вынесено по заявлению одного из плательщиков налога на прибыль, который просил признать несоответствующим действующему налоговому законодательству одно из положений методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729; далее – методические рекомендации).

 

 

Речь идет о положениях абзаца 2 пункта 1 раздела 4 «Доходы» методических рекомендаций, разъясняющего порядок учёта в составе внереализационных доходов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Суд встал на сторону налогоплательщика, признав упомянутое выше разъяснение недействующим, как не соответствующее НК РФ (п. 1 ч. 2 ст. 247; п. 3 ч. 2 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271).

Чтобы уяснить значение вынесенного судом при рассмотрении конкретного дела решения, обратимся к истории вопроса.

История вопроса

До введения в действие главы 25 НК РФ (до 1 января 2002 года) в силу положений статьи 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее - Закон № 2116-1), в налоговую базу включались только фактически полученные доходы. Неполученные доходы в виде присужденных судом и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора при исчислении налога на прибыль не учитывались.

В своё время такой вывод нашел подтверждение в постановлении Конституционного Суда РФ от 28.10.99 № 14-П, а затем и в решении Верховного Суда РФ от 31.10.01. Этими документами были признаны недействительными положения абзаца четвертого пункта 14 Положения о составе затрат, действовавшего в то время. В соответствии с этим пунктом штрафные санкции должны были облагаться налогом на прибыль не в момент их получения, а в момент присуждения судом или признания должником. Кроме того, КС РФ в постановлении от 28.10.99 № 14-П такие нормы признал противоречащими статье 57 Конституции РФ. Допуская включение в состав внереализационных доходов не полученных кредитором санкций, такие положения могли бы повлечь за собой нарушение имущественных прав и интересов налогоплательщика как собственника. Ведь в этом случае налог фактически должен взиматься не с прибыли, а за счет собственных средств, с которых налоги уже уплачены. Тем самым ограничивается право налогоплательщика распоряжаться находящимся в его собственности имуществом. Это, в свою очередь, нарушает право собственности налогоплательщика и, следовательно, противоречит статье 35 Конституции РФ.

Итак, правовая позиция высших судебных органов ясна: обложение налогом ещё не полученных денежных средств является неправомерным.

Но указанные судебные акты были приняты по результатам рассмотрения положений Закона № 2116-1. А с 1 января 2002 года была введена в действие глава 25 НК РФ. На этот документ действие принятых судебных актов уже не может распространяться в полной мере. Ведь на законодательном уровне теперь установлено совершенно иное правовое регулирование порядка исчисления налога на прибыль, положения которого не были предметом рассмотрения в высших судебных органах.

В первоначальной редакции главы 25 НК РФ (в частности, ст. 250 и ст. 271 НК РФ) было установлено следующее. В налоговую базу налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления (то есть у большинства организаций), включаются суммы санкций не только не полученные, но и те, по которым претензии контрагентам не предъявлялись, если такая возможность предусмотрена в договорах.

Указанные нормы позволяли утверждать, что размер налоговой базы по налогу на прибыль в этом случае должен определяться исходя из сумм, которые налогоплательщик в соответствии с гражданским законодательством имеет право затребовать с контрагента.

Впоследствии Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ в главу 25 НК РФ были внесены кардинальные изменения. Причём законодатель распространил их действие на налоговые отношения, возникшие с 1 января 2002 года (даты вступления в силу главы 25 НК РФ).

Так, согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ, ко внереализационным относятся доходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Признание доходов для целей налогового учета, как известно, осуществляется одним из двух методов: методом начисления или кассовым методом.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (ст. 273 НК РФ).

Суть разногласий

У налогоплательщиков, использующих кассовый метод, никаких вопросов по учету штрафных санкций, сумм возмещения убытков или ущерба не возникает. Эти суммы включаются в налогооблагаемую базу по мере их поступления на расчетный счет или в кассу налогоплательщика. В данном случае позиция налоговиков совпадает с позицией налогоплательщиков.

Разногласия с налоговыми инспекциями возникли у тех налогоплательщиков, которые используют метод начисления.

Такие организации при исчислении сумм прибыли обязаны применять порядок признания доходов, установленный статьей 271 НК РФ. Датой признания доходами штрафов и пеней по договорам является дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Следовательно, для включения штрафных санкций и сумм убытков (ущерба) в состав внереализационных доходов необходимо признание должником своей обязанности их уплатить или соответствующее решение суда.

Разногласия между налогоплательщиками и налоговиками возникли в толковании понятия «признание штрафных санкций».

По мнению налогоплательщиков, как признание следовало рассматривать действия контрагента, явно свидетельствующие о том, что он признает факт нарушения условий договора. А, соответственно, согласен выплатить в связи с этим определенную денежную сумму. Такое признание могло быть сделано в форме письма, телеграммы, факсимильного сообщения и в иной форме. Пока нарушитель не сообщил о готовности заплатить санкции, ни о каком признании доходов не может быть и речи.

Однако налоговики придерживались иного мнения. С их точки зрения в качестве признания штрафных санкций следует рассматривать сам факт подписания договора, в котором предусмотрены санкции. Этого обстоятельства по их мнению достаточно для включения штрафных санкций в налоговую базу по налогу на прибыль.

Поэтому в методических рекомендациях налоговое ведомство установило следующее: «Если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника».

Очевидно, что в данном случае МНС РФ истолковывало в свою пользу определенные противоречия, содержащиеся в статьях 271 и 317 НК РФ. Правда, при этом министерство сделало оговорку, что суммы штрафных санкций признаются доходом организации при отсутствии возражения должника. При чтении разъяснений возникал резонный вопрос: против чего должен возражать должник? Ведь он может и не знать, будут ли к нему вообще применены штрафные санкции, предусмотренные договором, или поставщик товаров (работ, услуг) примет какие-то иные меры воздействия.

Помимо этого в поддержку своей позиции налоговые органы указывали на отмену положения о претензионном порядке урегулирования споров (утв. постановлением Верховного Совета РФ от 24.06.92 № 3116-1) и отсутствие в действующем законодательстве общеобязательного порядка их досудебного урегулирования.

ВАС России в своём решении по делу № 8551/03 ничего не упомянул о том, что же следует понимать под признанием должником своего долга по уплате штрафных санкций. Суд сослался лишь на нормы налогового законодательства. Процитировав нормы пункта 3 статьи 250 НК РФ и подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, суд резюмировал следующее: «… д ата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм ».

В дополнение к изложенной в решении позиции ВАС России можно добавить следующее. По нашему мнению, подписание сторонами договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций (взыскания убытков) в установленных договором размерах, но не может рассматриваться как признание санкций.

Следует также учитывать, что в силу требований гражданского законодательства молчание по общему правилу, не свидетельствует о выражении воли для совершения действий, направленных на создание, изменение или прекращение гражданских правоотношений (п. 3 ст. 158 ГК РФ). Признание - это положительный ответ (действие) контрагента-должника на требование кредитора. Тем самым должник подтверждает наличие у себя обязанности по уплате санкций (возмещения ущерба). Отсутствие возражений должника по поводу выставляемых требований о взыскании санкций, на наш взгляд, не является с его стороны признанием.

На основании вышеизложенного, суд пришел к следующему выводу. Норма методических рекомендаций, принуждающая налогоплательщика включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, и при отсутствии возражений должника, не соответствует НК РФ. Эта норма незаконно возлагает на налогоплательщика обязанности, не предусмотренные кодексом.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие метод начисления, должны увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму санкций за нарушение договорных обязательств в порядке, установленном статьёй 271 НК РФ. Другими словами во внереализационные доходы санкции включаются в период их признания должником или вступления в законную силу решения суда, а не в момент возникновения у кредитора права на их получение.

Бухгалтерский и налоговый учёт

Рассмотрим на примерах порядок бухгалтерского и налогового учёта штрафных санкций за нарушение договорных обязательств.

Пример 1 ООО «Орфей» в марте 2004 года заключило договор с ЗАО «Зевс» на поставку товара и уплатило 236 000 руб. (в том числе НДС (18%) – 36 000 руб.) в качестве предоплаты за предстоящую поставку. В установленный срок (21 марта 2004 года) товар не был поставлен. В соответствии с договором за несвоевременную поставку товара ООО «Орфей» имеет право взыскать с поставщика проценты (0,02%) с суммы полученной предоплаты за каждый день просрочки поставки товара. В порядке досудебного урегулирования спора 24 марта 2004 года ООО «Орфей» направило ЗАО «Зевс» претензионное письмо с требованием возврата суммы предоплаты и уплаты процентов за непоставку товара в срок. ЗАО «Зевс» в факсимильном сообщении от 30 марта 2004 года признало предъявленные требования обоснованными. Требуемая сумма предоплаты и процентов были перечислены ООО «Орфей» 1 апреля 2004 года. Доходы и расходы для исчисления налога на прибыль ООО «Орфей» определяет методом начисления.

В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются в том отчетном периоде, в котором они признаны должником (п.16 ПБУ 9/99). Поэтому ООО «Орфей» должно отразить сумму признанных должником процентов в бухгалтерском учёте в марте 2004 года. Сумма процентов за 10 дней просрочки составит 472 руб. (236 000 руб. х 0,02% х 10 дн.). В целях налогообложения прибыли датой получения дохода в виде процентов за нарушение договорных обязательств является дата признания санкций должником. Поэтому в налоговом учёте внереализационный доход в виде процентов ООО «Орфей» также признает в марте 2004 года.

В бухгалтерском учёте операции по возврату предоплаты и начисленных процентов должны быть отражены следующими записями:

В марте 2004 года

Дебет 76 Кредит 60 субсчёт «Предоплата выданная»

- 236 000 руб. – предъявлена претензия ЗАО «Зевс» на возврат предоплаты;

Дебет 76 Кредит 91-2

- 472 руб. – предъявлена претензия ЗАО «Зевс» на сумму процентов за непоставку товаров.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ, при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг). Кроме выручки от реализации в налоговую базу включаются суммы поступлений, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 162 НК РФ). Проценты за непоставку товара у ООО «Орфей» не связаны с оплатой реализованных товаров, поскольку поставку должно было осуществить ЗАО «Зевс». Поэтому сумма полученных санкций не должна облагаться НДС. Кроме того, арбитражные суды признают, что санкции по хоздоговорам связаны с нарушением договорных обязательств, а не с оплатой реализованных товаров. Поэтому платить НДС с сумм санкций не нужно.

В то же время в ряде случаев налоговые инспекции считают иначе. Они не делают различий между суммой санкций, полученных продавцами и покупателями товаров в случае нарушения договорных обязательств. Такую позицию можно оспорить в суде.

В апреле 2004 года

Дебет 51 Кредит 76

- 236 472 руб. – получены на расчётный счёт суммы возращённой предоплаты и проценты за нарушение договора поставки товаров.

Конец примера

При урегулировании спора в арбитражном суде датой признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств будет являться дата вступления решения суда в законную силу. По общему правилу (п. 1 ст. 180 АПК РФ) решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Пример 2 Изменим частично условия примера 1. Предположим, что ЗАО «Зевс» не согласилось урегулировать вопрос об уплате процентов в досудебном порядке, поэтому ООО «Орфей» подало заявление в арбитражный суд. Он в мае 2004 года принял решение о взыскании с ЗАО «Зевс» указанных в претензии сумм процентов. ЗАО «Зевс» обжаловало решение в апелляционную инстанцию. Но она в июле 2004 года решение суда первой инстанции оставила в силе, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. Кассационную жалобу ЗАО «Зевс» не подавало. Проценты оно выплатило в августе 2004 года. В этом случае ООО «Орфей» должно признать причитающиеся ему проценты за нарушение условий поставки товаров во внереализационных доходах как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте в июле 2004 года, когда вступило в силу решение суда апелляционной инстанции.

Конец примера

В заключение отметим, что решение ВАС России № 8551/03 вступило в силу после его принятия (14 августа 2003 года). С этого момента положения абзаца 2 пункта 1 раздела 4 «Доходы» методических рекомендаций не подлежат применению.

В ходе выездной проверки после 14 августа 2003 года налоговая инспекция могла выявить у вас неполноту отражения в налоговом учёте внереализационных доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств только потому, что штрафы и пени были предусмотрены договором и отсутствовало возражение должника. В этом случае вы можете оспорить выводы проверяющих, руководствуясь решением ВАС России по делу № 8551/03.

Материал подготовлен при участии Т. А. Масловой,

эксперта «ПБУ»

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...