Неотделимые улучшения арендованного имущества

«Учет в производстве» №4, 2005

Иногда арендатору приходится производить улучшения арендованного имущества. Они могут быть отделимы от объекта без причинения ему вреда, но чаще – неотделимы от него.

Вопрос о том, как учесть затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества, решается в зависимости от того, проведены они с согласия арендодателя или нет. Также они будут учитываться по-разному при «упрощенке» и при обычном режиме налогообложения. Как именно – мы расскажем в нашей статье.

 

 

Арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений

Этот вариант имеет место тогда, когда арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя. Тогда арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ). При этом в договоре аренды должен быть предусмотрен момент передачи неотделимых улучшений на баланс арендодателя – сразу после проведения улучшений или по окончании срока аренды.

До передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор может учесть их в бухучете как самостоятельный объект основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Правда, это положение противоречит пункту 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н), согласно которому неотделимые улучшения можно учесть в составе основных средств, только если у арендатора есть право собственности на них. По нашему мнению, в данном случае нужно руководствоваться нормами ПБУ 6/01, а не разъяснениями к нему.

Передача арендодателю капитальных вложений в арендованное имущество отражается в учете арендатора как операция по продаже прочих активов. А в целях налогообложения прибыли такие поступления относятся к доходам. При этом их можно уменьшить на остаточную стоимость улучшений (подп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ).

Пример

ООО «Восток» арендует здание у ООО «Мир». С согласия арендодателя ООО «Восток» в июле 2005 года силами подрядной организации пристроило к зданию крыльцо, заплатив за это 472 000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.). Согласно договору аренды арендатор передает неотделимые улучшения через месяц после их проведения.

Бухгалтер ООО «Восток» отражает эти операции в учете следующим образом (НДС «по отгрузке»).

В июле 2005 года:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 400 000 руб. (472 000 – 72 000) – отражена стоимость выполненных подрядчиком работ по пристройке крыльца;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 72 000 руб. – отражен НДС по выполненным подрядным работам;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 400 000 руб. – отражено крыльцо в составе основных средств;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 472 000 руб. – оплачены выполненные работы подрядчику.

В августе 2005 года:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 472 000 руб. – реализовано крыльцо арендодателю;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 72 000 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
– 400 000 руб. – списана первоначальная стоимость крыльца;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 400 000 руб. – списана стоимость крыльца;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 472 000 руб. – оплачено крыльцо арендодателем;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 72 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный подрядчикам.

Арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений

Этот вариант имеет место, когда арендатор произвел неотделимые улучшения имущества без согласия арендодателя (п. 3 ст. 623 Гражданского кодекса РФ). Или же когда стороны договорились о том, что стоимость таких улучшений не будет возмещаться арендатору.

В данном случае нужно разобраться, как отразить стоимость таких улучшений в налоговом учете.

Гражданский кодекс РФ не дает ответа на вопрос, кому принадлежат неотделимые улучшения, произведенные арендатором без согласия арендодателя. Из положения статьи 623 Гражданского кодекса РФ следует, что собственностью арендатора можно признать только отделимые улучшения. Налоговый кодекс РФ также не разъясняет, как учитывать капвложения в арендованный объект, на которые арендодатель не давал согласия.

Попробуем сами определить статью расходов. Это сделать непросто, и вот почему. К амортизируемому имуществу капвложения отнести нельзя. Понятие амортизируемого имущества дается в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ: «...имущество... которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации». Следовательно, капвложения арендатора не будут его основными средствами.

Включим в расходы, несмотря ни на что

Есть возможность учесть данные расходы в составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Можно порекомендовать учитывать неотделимые улучшения равномерно в течение срока действия аренды. Весомым аргументом будет принцип равномерного признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Мнения налоговиков

Они противоречивы. Так, в письме от 24 марта 2003 г. № 26-12/16808 УМНС России по г. Москве не позволяет включать в затраты для уменьшения налога на прибыль стоимость неотделимых невозмещаемых улучшений. Ему вторит и письмо УМНС России по г. Москве от 25 февраля 2004 г. № 26-12/12944. Вместе с тем в частных консультациях некоторые налоговики рекомендуют учитывать подобные затраты в составе расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на ремонт арендованного помещения.

А судьи что?

У судов, как и у налоговиков, разный подход к этому вопросу.

Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа встал на сторону налогоплательщика (см. постановление от 17 сентября 2003 г. № А56-5923/03). А вот Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 17 апреля 2003 г. № А72-5920/02-А313 решил дело иначе.

Вычет НДС со стоимости работ по неотделимым улучшениям

При соблюдении всех условий для вычета НДС, то есть наличия правильно оформленного счета-фактуры, оплаты, оприходования и использования объекта в облагаемых НДС операциях, казалось бы, не должно быть никаких вопросов о правомерности возмещения НДС с неотделимых улучшений.

Давайте узнаем мнение налоговиков. Письмо УМНС России по г. Москве от 25 ноября 2003 г. № 24-11/65847 разъясняет, что, если работы произведены арендатором без согласия арендодателя и данные затраты не будут возмещаться, в этом случае права на вычеты по НДС у арендатора не возникает.

Имеющаяся на сегодняшний день арбитражно-судебная практика по данному поводу складывается также не в пользу налогоплательщика. Например, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 6 сентября 2004 г. № А43-20087/2003-16-903 отметил, что НДС может быть предъ-

явлен к возмещению из бюджета только арендодателем, так как отдельные элементы реконструкции не могут являться самостоятельным объектом (основным средством).

По нашему мнению, такие подходы неверны. В качестве дополнительного условия для вычета НДС Налоговый кодекс РФ не содержит требования о возмещении арендодателем стоимости улучшений.

Что будет в новом году

С 1 января 2006 года возобновляется существовавший до 1 января 2002 года порядок учета капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованные основные средства. Правда, это новшество касается только тех улучшений, которые произведены с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). В этом случае будет создаваться объект основных средств, по которому будет начисляться амортизация. Но амортизироваться данный объект будет только в течение срока действия договора аренды с учетом срока полезного использования арендованного основного средства, определяемого по Классификации основных средств.

При этом могут возникнуть проблемы, если стоимость неотделимых улучшений меньше 10 000 руб. Новая редакция статьи 256 Налогового кодекса РФ не содержит стоимостного критерия для единовременного списания стоимости капитальных вложений в форме неотделимых улучшений. Скорее всего за этот пробел ухватятся налоговые органы и не согласятся на единовременное списание стоимости незначительных неотделимых улучшений.

Внесенные поправки не разъяснили ситуацию с капитальными вложениями в арендованный объект, если арендодатель не дал согласия на улучшение имущества. Намеренно или случайно все эти вопросы оказались не прописанными в законе, в конечном итоге решать их придется через суд или соглашаться с мнением налоговиков.

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ ПРИ «УПРОЩЕНКЕ»

Законодательство позволяет уменьшать единый налог на расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) – подпункт 3 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Формулировка этого пункта позволяет учитывать все виды ремонта. Зато в перечне расходов не упоминаются реконструкция и модернизация. А неотделимые улучшения трактуются как капитальный ремонт. Общее правило гражданского законодательства говорит о том, что капитальный ремонт

обязан производить арендодатель, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 616 Гражданского кодекса РФ). Из этой нормы следует, что стороны сами могут возложить обязанность по проведению капитального ремонта на арендатора и закрепить это решение в договоре.

Ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не дают понятия «капитальный ремонт». Для определения видов ремонта организация должна самостоятельно разработать соответствующие документы в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

При разработке данных документов можно использовать ведомственные нормы.

Например, понятие «капитальный ремонт» определено Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. № 312.

Этот документ трактует капитальный ремонт как устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

И хотелось бы предложить не допускать в первичных документах формулировки «реконструкция». Это позволит избежать проблем с налоговиками.

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...