Об актуальных проблемах, связанных с особенностями исчисления НДФЛ налоговыми агентами

© ИА Клерк.Ру, аналитический отдел / В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Лермонтов Ю.М.

Обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц установлены в случае, если от российских организаций, индивидуальных предпринимателей и постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации которых или в результате отношений ними налогоплательщик получил доходы, источником которых являются указанные налоговые агенты.

В силу статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление или неполное перечисление налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

На практике не перестают быть актуальными вопросы, связанные с особенностями исчисления НДФЛ налоговыми агентами.

 

 

Некоторые из них рассмотрены в настоящей статье.

Суммы НДФЛ, неудержанные и неперечисленные в бюджет за прошлые налоговые периоды.

Ряд Писем Управления ФНС России по г. Москве (от 20.11.2006 № 28-11/102052, от 14.04.2006 № 28-11/30463, от 07.02.2005 № 21-11/7016) посвящены обязанности налоговых агентов удержать начисленную сумму НДФЛ из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать НДФЛ, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного НДФЛ, превысит 12 месяцев.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 03.10.2006 по делу № А54-979/2006-С3 также указал, что в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. При этом суд разъяснил, что из пункта 4 статьи 226 НК РФ, устанавливающего обязанность налоговых агентов удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, следует, что обязанность уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц у налогового агента возникает после удержания соответствующих сумм из доходов налогоплательщика. При этом возможность удержания налоговым агентом из доходов налогоплательщика сумм налога, не удержанного и не перечисленного в бюджет за прошлые налоговые периоды, главой 23 НК РФ не регламентирована.

В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Налоговый агент становится обязанным к уплате пеней лишь в случае удержания, но не перечисления удержанной суммы налога в установленный срок, а также на непредставление налоговым органом расчета начисленной пени.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что у налогового агента отсутствовала обязанность по уплате не удержанных из доходов налогоплательщика сумм налога на доходы физических лиц, поэтому налоговый орган неправомерно предписал ему удержать и перечислить налог на доходы физических лиц.

Следует отметить, что вообще вопросу уплаты НДФЛ налоговыми агентами посвящены Письма Управления ФНС России по г. Москве от 03.03.2005 № 21-11/14785, от 07.06.2005 № 09-14/40120, от 07.02.2005 № 21-11/7016, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 11.08.2003 № 21-09/43968.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

За неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, с налогового агента, в силу статьи 123 НК РФ, взыскивается штраф. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, в пункте 44, упоминается, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2007 № Ф03-А73/06-2/5164, в Постановлении ФАС Уральского округа от 09.08.2006 № Ф09-6861/06-С2.

Срок перечисления НДФЛ налоговыми агентами.

На основании пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплаты дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы НДФЛ, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Это изложено в Письмах Управления ФНС России по г. Москве от 12.05.2006 № 21-11/39348@, от 19.04.2006 № 21-13/31015@.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2006 № Ф04-5576/2006(25717-А27-23), Постановлении ФАС Центрального округа от 05.07.2006 № А54-1026/2006-С11, от 29.08.2006 № А35-1161/06-С21.

Коллегия адвокатов как налоговый агент.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Таким образом, коллегия адвокатов - налоговый агент - обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы НДФЛ с доходов адвокатов, полученных ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности. При этом налоговая база в отношении каждого из адвокатов определяется исходя из сумм вознаграждений, внесенных в кассу коллегии адвокатов либо перечисленных на расчетный счет коллегии адвокатов.

Согласно пункту 2 статьи 1 и пункту 3 статьи 21 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» (далее – Закон № 63-ФЗ) адвокатская деятельность не является предпринимательской.

В силу пункта 1 статьи 1 Закона № 63-ФЗ адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию.

Адвокат в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона № 63-ФЗ является независимым советником по правовым вопросам и не вправе заниматься другой оплачиваемой деятельностью, за исключением научной, преподавательской и иной творческой деятельности.

В силу пункта 13 Закона № 63-ФЗ коллегия адвокатов в соответствии с законодательством Российской Федерации является налоговым агентом адвокатов, являющихся ее членами, по доходам, полученным ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности.

В силу пункта 14 Закона № 63-ФЗ коллегия адвокатов несет предусмотренную законодательством Российской Федерации ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента или представителя.

Статьей 25 Закона № 63-ФЗ предусмотрено, что адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем. Соглашение представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом (адвокатами), на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу. Иные виды юридической помощи адвокат оказывает на основании договора возмездного оказания услуг. Вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связанных с исполнением поручения, подлежат обязательному внесению в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечислению на расчетный счет адвокатского образования в порядке и сроки, которые предусмотрены соглашением.

Таким образом, организация, перечисляющая на счет соответствующего адвокатского образования вознаграждение адвокату по договору возмездного оказания услуг, не должна производить исчисление и удержание налога на доходы физических лиц с указанного вознаграждения адвоката.

Это изложено в Письме Управления МНС России по г. Москве от 25.06.2003 № 21-09/34397 и в Письме Управления ФНС России от 03.03.2005 № 21-11/14785.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2004 по делу № А69-1133/04-12-Ф02-5203/04-С1.

А ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.09.2006 по делу № А69-1144/06-5-Ф02-5224/06-С1 рассмотрел ситуацию, в которой организация заключила договоры на оказание юридических услуг с лицами, являющимися адвокатами некоммерческой коллегии адвокатов, согласно которым производил им выплаты. Сторонами по данным договорам являлись организация и адвокаты некоммерческой организации коллегии адвокатов. Суд отклонил вывод налогового органа о том, что в данном случае был заключен гражданско-правовой договор между двумя юридическими лицами. По мнению суда, в случае выплаты адвокатам доходов, указанных в пункте 2 статьи 226 НК РФ, налогоплательщиками, на последних не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и уплате сумм налога с выплаченных доходов. Указанную обязанность выполняют коллегии адвокатов (их учреждения), при которых состоят адвокаты.

Автор - консультант Минфина России, эксперт ИА "Клерк.Ру".
Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...