Поставляем оборудование с особым моментом перехода права собственности

© ИА Клерк.Ру, аналитический отдел /

Автор: Слинько Татьяна Петровна

ПРОДАВЕЦ

В соответствии с п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно ст. 491 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

 

 

В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Бухгалтерский учет.

Поступления от обычных видов деятельности признаются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), в том числе условие, в соответствии с которым право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю. При этом если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в качестве оплаты, не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в ПБУ 9/99, то в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Поскольку не выполняется одно из условий признания выручки в бухгалтерском учете, а именно, установленное пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, то организация не признает в бухгалтерском учете выручку от реализации товара при его отгрузке покупателю. В этом случае в бухгалтерском учете отгрузка товара покупателю отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На основании Инструкции по применению Плана счетов начисление налога на добавленную стоимость (далее НДС) на дату отгрузки товаров по договорам с особым порядком перехода права собственности, по нашему мнению, можно отразить записью по дебету счета 76 субсчет 76.Н "Налог отложенный" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При признании на дату перехода права собственности выручки от продажи товара в составе доходов от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно себестоимость проданного товара списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", а НДС – со счета 76 субсчет 76.Н "Налог отложенный" в дебет счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Налоговый учет.

НДС

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) установлено, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 167 НК РФ (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) в целях гл. 21 НК РФ с 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 указанной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, с 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ, и от момента перехода права собственности на реализованные товары (работы, услуги) не зависит.

В связи с изложенным у организации-продавца обязанность по уплате НДС возникает на день отгрузки (передачи) оборудования покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 146 и пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), а именно на дату составления передаваемого покупателю документа по форме N ТОРГ-12 "Товарная накладная", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации.

Указанные суммы НДС подлежат вычету у организации-продавца в случае возврата указанного оборудования покупателем в связи с несоблюдением последним условий договора по его оплате (ст. 491 ГК РФ и п. 5 ст. 171 НК РФ).

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 271 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Кроме того, для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Следует отметить, что согласно п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98), договоренность сторон о сохранении за продавцом права собственности, не отражающая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. Поэтому при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара.

В этой связи в рассматриваемой ситуации считаем, что выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.

При этом у организации возникают временные разницы: в бухгалтерском учете на момент передачи товара покупателю выручка (доход) от реализации не отражается, а в налоговом учете появляются доходы от реализации. Таким образом, до момента перехода права собственности к Покупателю в бухгалтерском учете Продавца будет сформирован отложенный налоговый актив (п. п. 8, 9, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Для этих целей используется счет 09 «Отложенные налоговые активы», который корреспондирует с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68,4 «Налог на прибыль».

После отражения выручки от реализации в бухгалтерском учете Продавца отложенный налоговый актив подлежит списанию с кредита счета 09 в дебет счета 68,4.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Первичный документ
Получен аванс по договору поставки	51	62,2	Банковская выписка
Начислен НДС с аванса	62,2 (76АВ)	68,2	Счет-фактура, Книга продаж
Отгружен товар Покупателю	45	41	Товарная накладная, Акт приема-передачи
Начислен НДС со стоимости поставки	76Н	68,2	Счет-фактура, Книга продаж
Зачтена сумма НДС, уплаченная с аванса	68,2	62,2 (76АВ)	Книга покупок
Сформирован отложенный налоговый актив (налог на прибыль с дохода от продажи)	09	68,4	Бухгалтерская справка Регистр налогового учета
Получена полная оплата по договору	51	62,2	Банковская выписка
Отражена реализация товара	62,1	90,1	Бухгалтерская справка Акт ввода в эксплуатацию
Списана себестоимость товара	90,2	45
Начислен НДС с реализации	90,3	76Н
Определен доход от реализации	90,9	99,1	Закрытие месяца
Сформирован условный расход (налог на прибыль от бухгалтерской прибыли)	99,2	68,4	Бухгалтерская справка Регистр налогового учета
Списан отложенный налоговый актив	68,4	09	Бухгалтерская справка Регистр налогового учета
Зачтена сумма оплаты от Покупателя	62,2	62,1	Зачет аванса

Гражданский кодекс РФ допускает возможность перехода права собственности на вещь к покупателю после ее фактической оплаты продавцу, если это установлено договором купли-продажи (п. 1 ст. 223, ст. 491 ГК РФ).

Статья 491 ГК РФ не исключает возможность пользования таким товаром в случаях, когда это предусмотрено законом, договором купли-продажи, или вытекает из назначения и свойств товара (например, моментом поставки оборудования считается дата составления акта о вводе оборудования в эксплуатацию после осуществления монтажных работ).

То есть, не будучи собственником товара (оборудования), организация правомерно может осуществлять правомочия собственника по владению, пользованию и распоряжению данным имуществом (п. п. 1, 2 ст. 209 ГК РФ).

Бухгалтерский учет.

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. На основании данной нормы в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, организация отражает в общеустановленном порядке монтаж полученного оборудования и его ввод с эксплуатацию, при этом оборудование предварительно приходуются на баланс организации в том же порядке, что и собственные.

О фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, должно сообщаться в пояснительной записке, являющейся неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете (п. 4, пп. "д" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

В этом случае поступившее оборудование учитывается на счете 07 "Оборудование к установке" (на отдельно открытом субсчете "Оборудование, право собственности на которое не перешло от поставщиков") по фактической себестоимости, которой в рассматриваемой ситуации признается сумма, подлежащая уплате поставщику (без учета НДС) (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, предъявленная продавцом оборудования, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н).

Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в порядке, установленном в ПБУ 6/01.

Налоговый учет.

НДС

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, с 1 января 2006 г. для принятия сумм НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и имущественным правам, не обязательна уплата НДС своим поставщикам.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, в том числе оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если не предусмотрено иное.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, а также п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 установлено, что на счете 07 "Оборудование к установке" учитывается оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования.

Таким образом, организация правомерно может учесть приобретенное оборудование в составе основных средств, требующих монтажа.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ право на вычет сумм НДС в данной ситуации у организации возникает в месяце постановки на учет оборудования к установке на счет 07, при наличии всех необходимых документов, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ, и его использования для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ.

Налог на прибыль

Для целей налогового учета смонтированное и введенное в эксплуатацию оборудование, право собственности на которое принадлежит организации, признается амортизируемым основным средством (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

То есть к налоговому учету оборудование в рассматриваемом случае принимается по той же первоначальной стоимости, что и к бухгалтерскому учету. Однако, момент принятия к налоговому учету не совпадет с моментом принятия к бухгалтерскому учету: к налоговому учету имущество может быть принять только после перехода права собственности к Покупателю.

Таким образом, в учете Покупателя образуются временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налога на прибыль: в периоде, когда в бухгалтерском учете образуются расходы в виде амортизационных отчислений, в налоговом учете таких расходов нет, поскольку для целей налогообложения имущество не признается амортизируемым (п. п. 8, 9, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенный налоговый актив учитывается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68,4 «Налог на прибыль».

В налоговом учете начисление амортизации производится в порядке, установленном ст. 259 НК РФ. Одновременно с началом начисления «налоговой» амортизации подлежит списанию отложенный налоговый актив с кредита счета 09 в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68,4 «Налог на прибыль». Это списание, по нашему мнению, должно производиться на основании отдельного расчета и в зависимости от того, какое отклонение возникает между суммами налоговой и бухгалтерской амортизации. Превышение бухгалтерской амортизации над налоговой приводит к образованию отложенного налогового актива (дебет счета 09); если налоговая амортизация больше бухгалтерской – то образуется отложенное налоговое обязательство (кредит счета 77). Корреспондирующим счетом в обоих случаях будет счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68,4 «Налог на прибыль».

При этом согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), сумма которой определяется в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Первичный документ
Уплачен аванс по договору поставки	60,2	51	Банковская выписка
Получено оборудование от Поставщика	07	60,1	Товарная накладная, Акт приема-передачи
Отражена в учете сумма НДС, относящегося к поступившему оборудованию	19,3	60,1	Счет-фактура, Журнал регистрации счетов-фактур входящих
Принят НДС по оборудованию к вычету	68,2	19,3	Книга покупок
Оборудование передано в монтаж	08	07	Внутреннее перемещение
Ввод в эксплуатацию основного средства	01	08	Акт ввода в эксплуатацию, Акт выполнения пуско-наладочных работ
Амортизационные отчисления	20 (26, 44)	02	Ведомость амортизационных отчислений
Сформирован отложенный налоговый актив (налог на прибыль с суммы бухгалтерской амортизации)	09	68,4	Бухгалтерская справка
Произведен окончательный расчет	60,2	51	Банковская выписка
Зачтена оплата по договору	60,1	60,2	Зачет аванса
Сформирована первоначальная стоимость для налогового учета			Регистр налогового учета
Списан отложенный налоговый актив (налог на прибыль с суммы бухгалтерской амортизации) полностью или частично на основании отдельного расчета	68,4	09	Бухгалтерская справка
Начислена налоговая амортизация			Регистр налогового учета
Сформирован отложенный налоговый актив (отложенное налоговое обязательство) в зависимости от наличия отклонения между бухгалтерской и налоговой амортизацией	09 (68,4)	68,4 (77)	Бухгалтерская справка

Автор —Заместитель директора, ведущий аудитор, ООО «АУДИТ-БЮРО»

Группа компаний «ЮгСтандартАудит»
Пер. Лермонтовский, 7 «А», г. Таганрог, Ростовская обл., 347900
Тел./факс (8634) 311-510, 312-336, E-mail:audit-buro@itt.net.ru
WEB-сайт: www.audit-buro.ru

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...