Проблемы применения ПБУ 18/02 в операциях с основными средствами

© ИА Клерк.Ру, аналитический отдел /

Несмотря на то, что ПБУ 18/02 действует на протяжении четырёх лет, остаются вопросы по отражению в бухгалтерском учете разниц, возникающих из-за несоответствий в нормативном регулировании бухгалтерского и налогового учета. Эта первая статья из цикла, в котором будут рассмотрены все возможные ситуации, в которых возникают разницы, и способы их учета.

Васильев К.С., эксперт ИА "Клерк.Ру"

В данной статье мы рассмотрим разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, возникающие при операциях с основными средствами (ОС).

Разницы в налоговом и бухгалтерском учете возникают из-за целей, преследуемых соответствующим разделом законодательства. Законодательство о бухгалтерском учете преследует цель формирование отчетности предприятия, которая давала бы представление о реальном финансовом положении компании.

 

 

В свою очередь налоговое законодательство преследует другую цель - обеспечение осуществления фискальной функции государства. А именно, обеспечение сбора налоговых платежей.

Разницы в учете появляются, когда не совпадают доходы и/или расходы по налоговому и бухгалтерскому учету. Бывают постоянные и переменные разницы. Постоянной называется разница, которая возникает в одном периоде и не будет погашена в последующих периодах. Временная разница будет погашена в последующих периодах. Разницы в учете ОС возникают, если в налоговом и бухгалтерском учете различаются амортизационные отчисления по одному и тому же объекту ОС. Отличия возникают в следующих случаях:

• Отличие в определении первоначальной стоимости ОС
• Разные способы начисления амортизации в бухгалтерском учете и в целях налогообложения
• Не совпадения моментов начисления амортизации
• Модернизация ОС

Причины появления разниц могут возникать одновременно. При этом могут возникать как временные, так и постоянные разницы. Так для одного объекта ОС может быть сформирована разная первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете (в налоговом учете меньше), и при этом способы начисления амортизации так же разные, то необходимо ежемесячно отражать как постоянное налоговое обязательство (образующееся из-за постоянной разницы, которая соответственно образуется из-за разницы в первоначальной стоимости ОС), и ОНА или ОНО (образующееся из-за временной разницы, которая обусловлена различными методами начисления амортизации). Постоянная разница будет отражаться до момента окончания срока амортизации по бухгалтерскому или налоговому учет. Постоянная разница, отражаемая ежемесячно, рассчитывается тем же способом, что и амортизация по налоговому учету. Данная методика точно соответствует букве закона, однако достаточно трудоемка.

Однако, есть другая методика отражения разниц в данной ситуации, позволяющая несколько снизить трудоемкость операций. Суть её заключается в следующем: при вводе в эксплуатацию объекта ОС, первоначальная стоимость которого различается в учетах, сразу отражается постоянная разница. А далее при начислении амортизации отражается только временные разницы, обусловленные различными методами начисления амортизации.

Рассмотрим причины возникновения различий в первоначальной стоимости ОС.

Таблица различий в формировании первоначальной стоимости ОС.

№		БУ	НУ
1	Стоимость ОС	Может быть установлена Учетной политикой более 20 000 руб.	10 000 руб.
2	Суммовая (курсовая) разница	Учитывается в стоимости ОС	Учитываются во внереализационных расходах
3	Комиссия за банковскую гарантию	Учитывается в стоимости ОС	Учитываются во внереализационных расходах
4	Платежи за регистрацию прав на недвижимое имуществл	Учитывается в стоимости ОС	Учитываются во внереализационных расходах
5	Таможенные пошлины	Учитывается в стоимости ОС	Учитываются во внереализационных расходах
6	Комиссионные посредникам и т.д.	Учитывается в стоимости ОС	Учитываются во внереализационных расходах
4	Отнесение 10% стоимости ОС на расходы периода	Не возможно	возможно

Начнем с того, что в связи с вступлением в силу изменений в ПБУ 6/01, утвержденных Приказом Минфина России от 12.12.05 г. № 147н изменились критерии отнесения имущества к амортизируемому. В соответствии с ПБУ 6/01 к основным средствам может быть отнесено имущество стоимостью более 20 000 рублей и сроком полезного использования больше 12 месяцев. В статье 258 НК РФ также указаны критерии отнесения имущества к амортизируемому, а именно стоимость более 10 000 рублей и срок полезного использования больше 12 месяцев.

Приобретенный организацией объект ОС, принимается к бухгалтерскому учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, без НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В соответствии со п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. Это, в общем, очень похоже на определение ПБУ 6/01. Однако различия все-таки есть.

В первоначальную стоимость ОС для целей бухгалтерского учета войдут суммовые (курсовые) разницы, образованные до принятия объекта к учету, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и тому подобные расходы. Данные расходы в налоговом учете будут отнесены на расходы в том периоде, в котором они образовались.

Разницы в формировании первоначальной стоимости основных средств возникнут и в части процентов по инвестиционному кредиту (займу). Это кредит (займ) привлеченный специально для приобретения (строительства, сооружения) основного средства, при условии, что на приобретение (строительство, сооружение) данного основного средства требуются значительные затраты времени и средств. В соответствии с ПБУ 15/01, проценты по инвестиционному кредиту включаются в первоначальную стоимость основного средства. При том, что в НК РФ ни в ст.257, ни в ст.269 подобных норм нет.

Похожие проблемы могут возникать при привлечении банковской гарантии при приобретении объекта основных средств. Банковская гарантия - это когда банк является гарантом проведения сделки и если одна из сторон не выполняет условия договора, другая сторона обращает свое взыскание банку. Комиссия банка, как расходы по приобретению объекта основных средств, в соответствии с ПБУ 06/02 должна включаться в первоначальную стоимость. В ст. 259 НК РФ так же указано, что в первоначальную стоимость амортизируемого имущества необходимо включать все расходы на его приобретение, но у налоговых органов другое мнение. Налоговая служба отрицает связь между вознаграждением за выдачу банковской гарантии и приобретением имущества. В 2004 году ФНС порекомендовало включать комиссию в состав внереализационных расходов при покупке основных средств (Письмо от 21 мая 2004 г. N 02-5-11/98). А весной 2005 г эту рекомендацию налоговики распространили и на гарантию оплаты покупных товаров (Письмо УФНС по г. Москве от 11 марта 2005 г. N 20-12/15534). Общий вывод двух Писем таков: банковская гарантия напрямую не связана ни с приобретением основных средств, ни с реализацией покупных товаров. Следовательно, увеличивать их стоимость на сумму вознаграждения банку нельзя. Его надо учитывать отдельно как косвенные расходы. В бухгалтерском учете комиссионное вознаграждение банку, выдавшему гарантию, считается расходом, связанным с приобретением имущества. Если такие затраты имели место до того, как ценности были оприходованы, то их сумма включается в фактическую себестоимость товаров или в первоначальную стоимость основного средства (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01).

Так же влияют на формирование первоначальной стоимости основных средств (уменьшаю или увеличиваю) суммовые (курсовые) разницы, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Однако, по налоговому учету суммовые разницы относятся к внереализационным доходам или расходам, вне зависимости от того где они образовались (ст. 250, ст. 265 НК РФ).

Кроме того, с 01.01.2006 налогоплательщик (на основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ, п. 13 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ и п. 23 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации основных средств, (то есть в тот момент, когда изменяется первоначальная стоимость), в отношении которых, были осуществлены капитальные вложения.

В случае если организация-налогоплательщик воспользуется указанным правом, то при расчете суммы амортизации она не учитывает расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ (п. 2 ст. 259 НК РФ).

В бухгалтерском и налоговом учете стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации, и производится до полного погашения стоимости объекта ОС либо его выбытия или списания с учета.

Особенности начисления амортизации.

Начисление амортизации по бухгалтерскому учету начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был принят к учету. А в соответствии со ст. 259 НК РФ начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При кажущемся сходстве, различие может быть. Например, ОС принято к учету, но в эксплуатацию не введено. Если же ОС является имуществом, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, то так же может возникнуть разница в моменте начала начисления амортизации. В п. 21 ПБУ 6/01 указано, что амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем получения документа, удостоверяющего право собственности, и принятия на учет в состав основных средств. А в соответствии со п. 8 ст. 258 НК РФ амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем, когда подтверждается факт подачи документов на регистрацию объект, введенного в эксплуатацию. Обычно с момента подачи документов на государственную регистрацию, факт подачи подтверждается распиской органа принявшего документы, и моментом получения документов проходит, обычно, около месяца. Соответственно моменты начала амортизации такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться на месяц.

В бухгалтерском учете существует четыре способа начисления амортизации: линейный, по сумме чисел лет срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка с возможностью применения коэффициентов ускорения до 3-х (с 2006 года) и пропорционально произведенной продукции. Эти способы, кроме линейного, позволяют увеличить амортизационные отчисления на начальном этапе использования основного средства. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объекту ОС начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01). В налоговом учете только два способа: линейный и не линейный с увеличенной на 2 нормой амортизации. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в налоговом учете также начинается так же, как и по бухгалтерскому учету (п. 2 ст. 259 НК РФ). Суммы начисленной амортизации являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В налоговом учете существуют ограничения, которых нет в бухгалтерском учете, на способы начисления амортизации для некоторых видов основных средств. В соответствии с абзацем 3 п. 2 ст. 259 НК РФ к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в амортизационные группы с 8 по 10 применяется только линейный способ начисления амортизации. А в соответствии со п. 9 ст. 259 НК РФ для легковых автомобилей стоимостью более 300000 рублей и микроавтобусов стоимостью более 400000 рублей должен применяться норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5, что приводит к уменьшению расходов на амортизацию.

По определению срока полезного использования так же могут быть отличия. По налоговому учету (ст. 258 НК РФ) необходимо определять срок полезного использования в соответствии с Классификатором видов основных средств, включаемых в амортизационные группы (утвержден постановлением правительства РФ №1 от 01.01.2002). Данный классификатор может применяться для определения срока полезного использования ОС и в бухгалтерском учете. Это не обязательное правило, организация может самостоятельно определять срок полезного использования объекта ОС, при этом могут возникать существенные различия с налоговым учетом по срокам полезного использования.

Таблица различий годовых амортизационных отчислений для ОС первоначальной стоимостью 100 000 рублей и сроком полезного использования 5 лет.

год	Линейный метод	Не линейный (НУ) Коэффициент 2	По сумме чисел лет	Уменьшаемого остатка (Коэффициент 2)
1	20 000,00	40 000,00	33 333,33	52 224,00
2	20 000,00	30 000,00	26 666,67	28 224,00
3	20 000,00	14 000,00	20 000,00	13 824,00
4	20 000,00	8 000,00	13 333,33	5 184,00
5	20 000,00	8 000,00	6 666,67	544,00

Как мы видим, амортизационные отчисления могут существенно отличаться. И тем не менее, для налогоплательщика выгодно применять ускоренные способы амортизации по бухгалтерскому учету, так как расчет налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций определяется по данным бухгалтерского учета. Соответственно, чем больше будут амортизационные отчисления, тем меньше будет остаточная стоимость основного средства, которая и является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Реализация основных средств

В некоторых случаях при реализации ОС могут возникать разницы. Это происходит, если организация реализует основные средства с убытком, до окончания их срока полезного использования. При этом в бухгалтерском учете убыток учтен как прочие расходы на счете 91.2, в результате сальдирования счета 91 (по кредиту 91.1 – доходы от реализации, по дебету 91.2 – остаточная стоимость ОС + расходы на продажу). В целях исчисления налога на прибыль ситуация другая. Если получен убыток от реализации собственных ОС, то данный убыток признается прочими расходами, равномерно в течение срока, оставшегося до конца срока полезного использования реализованного ОС (п. 3 ст. 268 НК РФ). В таком случае образуется временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива, который будет погашаться до момента полного списания убытка от реализации ОС в налоговом учете.

Для иллюстрации всего вышесказанного приведем несколько примеров

Пример 1 Отражение ОС в МПЗ

В феврале 2006 организация приобрела принтер стоимостью 15 000 рублей. В соответствии со своей учетной политикой организация отразила данный актив в составе материалов и стоимость его будет списана на расходы в момент передачи в производство. В целях исчисления налога на прибыль данный актив признается амортизируемым имуществом, на который будет начисляться амортизация. Принтер попадает в третью амортизационную группу (от 3х до 5ти лет), и ему устанавливается срок полезного использования – 37 месяцев (как минимально возможный) Будут сделаны следующие проводки:

Дт 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» - 15 000 - отражена передача инвентаря в производство.

Здесь возникает временная разница (в бухгалтерском учете расход есть, а в налоговом нет), приводящая к образованию ОНА, которая будет постепенно погашаться в течение срока начисления амортизации данного ОС. Соответственно, будут сделаны следующие проводки:

Дт 09.1 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4 «расчеты по налогу на прибыль» -

3 600 (15 000 * 0,24) - отражен ОНА.

В последующих периодах, в результате того, что в налоговом учете будет начисляться амортизация по данному активу, а соответственно признаваться расходы, разница между бухгалтерским и налоговым учетом будет сокращаться, соответственно будет происходить погашение ОНА. В марте сделаны проводки:

В налоговом учете будет начислена амортизация и списаны 10% первоначальной стоимости на общую сумму- 1 864,86 (15 000*10%+13 500 / 37)

В бухгалтерском учете:

Дт 68.4 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 09.1 «Отложенные налоговые активы» - 447,57 (1 864,86 *0,24) – погашение ОНА

В следующих месяцах будет продолжаться списание ОНА до окончания срока полезного использования принтера.

Дт 68.4 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 09.1 «Отложенные налоговые активы» - 364,84 ((13 500 / 37)*0,24) – погашение ОНА

Пример 2 Расчет амортизации при разной первоначальной стоимости ОС.

В декабре 2005г. организация приобрела подержанный автомобиль типа «Бычок» грузоподъемностью 1,5 тонны и стоимостью 300 000 рублей по бухгалтерскому учету и 260 000 рублей по налоговому учету. Срок полезного использования этого автомобиля по бухгалтерскому учету был определен как 4 года. По налоговому учету этот автомобиль попадет в 4 амортизационную группу со сроком полезного использования от 5 до 7 лет, то есть минимально возможный срок полезного использования будет 61 месяц. Соответственно будут разные суммы амортизационных отчислений. В соответствии с Учетной политикой организации для бухгалтерского учета применяется способ начисления амортизации по сумме чисел лет. А в соответствии с Учетной политикой для целей налогового учета - линейным способом и 10% первоначальной стоимости были отнесены на расходы в периоде приобретения ОС. Далее приведён расчет сумм годовой амортизации, начиная с января 2006 года.

Бухгалтерский учет Налоговый учёт

1 год 120 000 46 032,79 + 26 000 (10% от первоначальной стоимости, ст. 259 НК РФ)

2 год 90 000 46 032,79

3 год 60 000 46 032,79

4 год 30 000 46 032,79

5 год - 46 032,79

6 год - 3 836,06

Теперь получим амортизационные отчисления за 1 квартал 2006 года.

Бухгалтерский учет Налоговый учёт

Январь 10 000 (120 000 / 12) 3 836,06 (46 032,79/ 12) + 26 000

Февраль 10 000 3 836,06

Март 10 000 3 836,06

Поскольку возникшая разница будет признана в бухгалтерском учете в составе расходов в течение срока полезного использования объекта ОС через начисление амортизации по нему, то исходя из определений, содержащихся в п. п. 8, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникшая разница является временной вычитаемой разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства, которое по мере дальнейшего начисления амортизации по объекту ОС будет ежемесячно уменьшаться (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Однако, в рассмотренной ситуации отличается первоначальная стоимость объекта ОС, поэтому необходимо ежемесячно выделять постоянную разницу и отражать постоянный налоговый актив.

Теперь рассчитаем ежемесячную постоянную разницу.

Разница между первоначальной стоимости по данным бухгалтерского и налогового учета 40 000 (300 000 – 260 000).

Срок отражения постоянной разницы признаем равным сроку полезно использования в бухгалтерском учете (т.к. это наименьший срок) - 48. Метод начисления амортизации будет линейный (как в налоговом учете). Соответственно, ежемесячная постоянная разница будет составлять 833,33 (40 000 / 48), т.е. в расчетах ОНА и ОНО данная сумма участие не принимает.

Соответственно, постоянное налоговое обязательство, отражаемое ежемесячно, будет составлять - 200 (833,33 * 0,24)

Теперь напишем проводки по месяцам:

Январь:

Дт 20 «Основное производство» Кт 02 «Амортизация ОС» - 10 000 – начислена амортизация

Дт 68.4 «Налог на прибыль» Кт 77 «Отложенное налоговое обязательство» 4 560,65 (26 000+3 836,06-10 000-833,33)* 0,24 – отражение ОНО

Где:

26 000 – списанные на расходы 10% от первоначальной стоимости ОС по ст. 259 НК РФ

3 836,06– амортизационные отчисления за январь по налоговому учету

10 000 – амортизационные отчисления за январь по бухгалтерскому учету

0,24 – ставка налога на прибыль

Дт 99.3 «Постоянный налоговое обязательство» Кт 68.4 «Налог на прибыль» - 200 (833,33 * 0,24) – отражение ПНО.

Февраль

Дт 20 «Основное производство» Кт 02 «Амортизация ОС» 10 000 – начислена амортизация

Дт 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кт 68.4 «Налог на прибыль» 1 279,35 (10 000-3 836,06-833,33)* 0,24 – погашение ОНО

Дт 99.3 «Постоянный налоговое обязательство» Кт 68.4 «Налог на прибыль» - 200 (833,33 * 0,24) – отражение ПНО.

В марте и апреле проводки будут аналогичные.

Более интересные проводки получатся в мае.

Дт 20 «Основное производство» Кт 02 «Амортизация ОС» 10 000 – начислена амортизация

Дт 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кт 68.4 «Налог на прибыль» 722,42 руб.– погашение ОНО. При расчете суммы погашения ОНО получается 1 279,35, однако, ОНО, по данному ОС, только 722,42. Соответственно ОНО погашается окончательно, а на оставшуюся сумму формируется ОНА.

Дт 09 «Отложенный налоговый актив» Кт 68.4 «Налог на прибыль» 556,93 руб ((10 000-3 836,06-833,33)* 0,24 – 400) - формирование ОНА.

Дт 99.3 «Постоянный налоговое обязательство» Кт 68.4 «Налог на прибыль» - 200 (833,33 * 0,24) – отражение ПНО.

Пример 3 Реализация ОС с убытком.

В январе 2006 года реализовала скоростной смеситель ЦВС-20, с остаточной стоимостью 120 000 рублей и сроком до конца срока полезного использования 1 год, за 80 000 рублей.

Напишем теперь поводки:

Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 01.9 «Выбытие ОС» - 120 000 рублей.

Дт 76.1 «Расчеты с прочими контрагентами» Кт 91.1 «Прочие доходы» - 80 000 рублей.

При закрытии счета 91 будет получен убыток.

Налоговый учет:

Кт Н91.1 «Прочие доходы» - 80 000 рублей - отражена выручка

Дт Н91.2 «Прочие расходы» Кт Н01 «Основные средства» - 120 000 рублей - списана остаточная стоимость ОС

Дт Н97.3 «Убыток от реализации ОС» Кт Н91.2 «Прочие расходы» - 40 000 (120 000 – 80 000) – убыток от реализации ОС отражен в составе РБП.

Далее отразим ОНА:

Дт 09 «Отложенный налоговый актив» Кт 68.4 «Расчеты по налогу на прибыль» - 9 600 (40 000 * 0,24)

В феврале и марте в налоговом учете будет признан расход

Дт Н91.2 «Прочие расходы» Кт Н97.3 «Убыток от реализации ОС» - 3 333,33 (40 000 / 12) – часть убытка от реализации ОС признана расходом.

Соответственно будет погашена часть ОНА:

Дт 68.4 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 09 «Отложенный налоговый актив» - 900 (3 333,33*0,24) – списана часть ОНА.

В заключение можно сказать, что Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения меняет свой статус чисто формального документа. У налогоплательщика появляется все больше возможностей самому определять параметры и правила ведения бухгалтерского и налогового учета. Это позволяет рассматривать Учетную политику предприятия, как инструмент для достижения определенных целей. Это высокоэффективный инструмент, позволяющий минимизировать налоговую нагрузку. Так, преследуя цель увеличения расходов (чем больше расходы, тем меньше налог на прибыль), надо применять ускоренные методы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, при этом значительно повышается трудоемкость учетного процесса и увеличивается риск возникновения ошибок. Риск возникновения ошибок может быть существенно сокращен, будет сокращено количество ручного труда, путем внедрения автоматизированных учетных систем, например 1С.

В постановлении Правительства РФ №1 от 01.01.002 четко указано «срок полезного использования от 3 х до 5 и лет», и нигде не сказано «включительно». Т.е. если следовать букве закона, нельзя устанавливать срок полезного использования равный 36 или 60 месяцам. Автор - ООО «АБФ-Консалт», эксперт по бухгалтерскому учету

«Система Главбух» - бухгалтерская справочная система. Удобнее, чем справочно-правовые системы. С БСС «Система Главбух» бухгалтер всегда прав!

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...