Экспортный ндс (проблемы применения)

ИА "Клерк.Ру". Отдел новостей /

Данная проблема уходит своими корнями еще в прошлый век. Во времена действия ФЗ "О налоге на добавленную стоимость" возмещение экспортного НДС происходило тяжело. Вызвано это было тем, что кроме вышеуказанного закона, была масса писем и рекомендаций с инструкциями о порядке возмещения НДС. Кроме того стремление государства сохранить бюджетные средства так же являлось камнем преткновения в возмещении НДС.

 

 

Мы не ставим себе целью рассмотреть некоторые проблемы возмещения НДС в рамках утратившего на сегодняшний день силу ФЗ "О налоге на добавленную стоимость"

Наш интерес вызывает уже действующая около полутора лет 21 глава НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Так же мы не будем рассматривать в данной статье такие основания к отказу, как отсутствие поставщика товара фирме - экспортеру, неуплата в бюджет сумм НДС поставщиками товара, в связи, с чем отсутствуют средства для возмещения, и др. способы которые уже приелись всем, и по которым сложилась арбитражная практика в пользу налогоплательщика.

Я бы хотел остановить свое внимание на следующих моментах:

• А)
  • 1) Некоторые изменения в главу 21 НДС связанные с экспортом.
  • 2)Отказ в возмещении НДС, в связи с поступлением денежной выручки от третьих лиц не являющихся покупателем товара.
  • 3)Отказ в возмещении НДС, в связи с предоставлением счетов - фактур оформленных с нарушением норм НК РФ.
  В данном разделе так же следует рассмотреть вопрос о том, нужны ли вообще счета - фактуры для возмещения экспортного НДС
• Б)
  • Кроме того, хотелось бы затронуть проблему по уплате НДС в бюджет в случае поступления авансовых платежей в счет предстоящих поставок на экспорт.

Немного об изменениях

Федеральным законом от 29 мая 2002 года ѓ 57 - ФЗ были внесены значительный поправки в ч. 2 НК РФ, в том числе и в главу 21 НДС. В частности основные изменения применительно к экспорту носили технический характер, но были так же поправки, которые носили концептуальный характер.

Так, на пример изменен порядок уплаты НДС, в случае если не собран полный пакет документов предусмотренных ст. 165 НК РФ на 181 день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. В соответствии с п.9 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы, в случае если налогоплательщик не собрал полный пакет документов предусмотренных ст. 165 НК РФ на 181 день с момента помещения товара под таможенный режим экспорта определяется в соответствии с пп. 1 п.1 ст 167 НК РФ, из которого видно, что для налогоплательщиков утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предЪявлению покупателю расчетных документов, - день отгрузки товара. Днем отгрузки товара, следует считать день помещения товара под таможенный режим экспорта. В связи с этим, налогоплательщика подстерегает неприятный сюрприз, в необходимости начисления налога задним числом и его уплаты как недоимку. Плюс ко всему возникает необходимость в начислении пеней, а если повезет то и штрафов, вот такие перспективы.

Но не был бы наш законодатель законодателем, если бы не внес сумятицу в этом вопросе. Так законодатель, в п.9 ст. 167 НК РФ указал о том, что момент определения налоговой базы, определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст. 167 НК РФ, а как ранее было сказано, что для налогоплательщиков утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки - день отгрузки.

Таким образом, возникает вопрос, что делать тем налогоплательщикам, которые определили момент определения налоговой базы по мере оплаты? Ведь в данном пункте привязанность имеется только к налогоплательщикам, у которых учетная политика по отгрузке. Предполагается, что возникает неясность в этом отношении, а в соответствии с п. 7 ст.3 НК РФ, все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, соответственно можно предположить, что для налогоплательщиков утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по оплате, моментом определения налоговой базы является момент поступления валютной выручки на расчетный счет организации экспортера. Поскольку такую позицию, скорее всего не примут налоговые органы, ее придется отстаивать в суде.

Собственно на этом я и хотел остановиться по данным изменениям по экспорту, другие изменения не заслуживают такого внимания. Далее я бы хотел перейти непосредственно к некоторым, как считают налоговые органы основаниям для отказов в возмещении экспортного НДС.

Оплата экспортируемого товара не покупателем, а по его поручению третьим лицом

Итак, представим ситуацию, Налогоплательщик экспортирует товар иностранному лицу. Через некоторое время на счет экспортера поступает валютная выручка от данного экспорта, но не от иностранного лица покупателя товара, а по его поручению от иного иностранного лица не являющегося покупателем товара, находящегося в другом государстве, в счет взаимозачета долга. Экспортер собрал необходимые документы и подал их на возмещение вместе с декларацией. В дальнейшем в возмещении налоговым органом было отказано, поскольку выручка от иностранного лица покупателя товара не поступила, поступление выручки от третьего лица налоговым кодексом не предусмотрено, поскольку НК требует именно поступление валютной выручки от покупателя, о чем говориться в пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, а именно в числе документов представляемых экспортером, необходимо предоставить выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке. Формально из прочтения п.п.2 п.1 ст 165 НК РФ можно сделать вывод, что выручка должна поступить именно от иностранного лица покупателя товара, но данный вывод, как и вывод налогового органа не основан на нормах налогового законодательства.

В данном пункте говориться о необходимости поступления выручки от иностранного лица покупателя товара, но он не ставит в запрет поступление выручки от третьих лиц, более того в нем не указано о том, что выручка должна поступить именно со счета иностранного лица покупателя данного товара. Кроме того, в соответствии со ст. 313 Гк РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо. Таким образом, гражданское законодательство допускает исполнение обязательств третьими лицами, а руководствуясь ст. 971 Гк РФ По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Руководствуясь данными правилами, следует квалифицировать поступившую валютную выручку от третьего лица, как от самого иностранного покупателя товара. Исходя из этого пп2. п.1 ст 165 НК РФ экспортером не нарушен. Кроме того, в случае если вы решили обратиться в суд, заявите ходатайство о возложении на налоговые органы обязанность по доказыванию обстоятельств дела, на которые он ссылается, а так же о представлении допустимых доказательств. Напомню, что допустимыми являются доказательства, которые установлены законом, и в соответствии с этим обстоятельства дела не могут доказываться иными доказательствами, т.е. в нашем случае доказывание обстоятельств дела может происходить только документами, указанными в ст. 165 НК РФ, иные доказательства не могут быть приняты судом в качестве доказательств. Такая же позиция на основе вышеизложенного сложилась и у Арбитражного суда г. Москвы по делу ѓ А40 - 19475/02 - 80 - 205 от "09" июля 2002 г.

В частности суд по поводу невозможности оплаты третьими лицами экспортного товара и невозможности в связи с этим применение ставки 0%, и возмещении НДС уплаченных экспортером поставщикам указал: "Доводы ответчика (ИМНС) о несоответствии представленных выписок банка требованиям ст. 165 п. 1 пп. 2 НК РФ, так как поступление выручки от третьих лиц непредусмотрено, суд считает необоснованным, т. к. в указанной норме НК РФ такое ограничение не содержится. Из смысла данной нормы следует, что налогоплательщик должен подтвердить фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя данного товара (от третьего лица по поручению покупателя) и данная выручка должна поступить именно на счет налогоплательщика в российском банке. Кроме того, налоговое законодательство не может ограничивать правоотношения сторон в гражданском обороте".

Таким образом, необходимо сделать вывод о том, что поступление выручки от третьего лица по поручению покупателя товара не является основанием для отказа в возмещении экспортного НДС и применение 0 ставки по данной операции. Исходя из этого, не следует опускаться до формального толкования данной нормы.

Отказ в возмещении НДС, в связи с предоставлением счетов - фактур оформленных с нарушением норм НК РФ.

Налогоплательщик для подтверждения экспорта и возмещение НДС представил в налоговые органы счета - фактуры с незаполненными полями, а именно "к платежно расчетному документу ѓ". В дальнейшем налоговым органом было отказано в применении 0 ставки НДС и в возмещении на основании того, что они оформлены с нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ. Да в данном случае пп.4 п. 5 ст. 169 требует, что бы в счет - фактуре было указан номер к платежно - расчетному документу, в случае получения авансовых или иных платежей. Опять же руководствуясь формальным толкованием данной статьи можно сделать вывод о том, что такая счет - фактура не соответствует предЪявленным требованиям, а в соответствии с п. 2 ст 169 Нк РФ она не может являться основанием для вычета и возмещения сумм налогов.

Позиция налогового органа по данному вопросу неправомерна.

По моему мнению, требование, указанное в пп. 4 п. 5 ст. 169 Нк РФ относиться только к авансовым платежам, указание на иные платежи так же должны квалифицироваться как авансовые, т.к. данная норма звучит следующим образом: авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок. То есть в счет - фактуре должно содержаться указание на платежно - расчетный документ в случае, если оплата поступила в счет будущих поставок. В случае же если счет - фактуры выдана до оплаты, указание на платежно - расчетный документ не обязательно. Такую позицию поддержал Арбитражный суд г. Москвы по делу ѓ А40 - 22064/02 - 112 - 273 от 25 июля 2002 года.

Таким образом, вывод однозначен не указание в счет - фактуре платежно - расчетного документа, выданной до оплаты, не является основанием для непринятия сумм НДС к вычету или возмещению.

Следует так же рассмотреть вопрос о том, нужны ли вообще счета - фактуры для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и правомерности возмещения НДС уплаченных поставщикам.

Интересно практическое применение данного вопроса.
Нередко суды отказывая в возмещении (возврате) экспортного НДС указывают на то, что налогоплательщики не представили, счета - фактуры, или представили их ненадлежащим образом оформленными, тем самым не выполнили требование п. 1 ст 172 НК РФ. Такая позиция мне кажется неправомерной по следующим основаниям, п. 1 ст. 172 НК РФ не подлежит применению в данном случае, поскольку он не регулирует вопросы возмещения экспортного НДС. В данном случае суды должны руководствоваться п. 4 ст 176 НК РФ, смысл которой сводиться к следующему: "суммы НДС уплаченные поставщикам по товару предназначенному на экспорт и в последствии экспортированному подлежат возмещению на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 166 НК РФ, а так же документов указанных в ст. 165 НК РФ" В свою очередь ст 165 Нк РФ не предусматривает предоставления счетов - фактур. Таким образом, требование налоговых органов и судов о предоставлении счетов - фактур, и отказах в возмещении НДС в связи с их непредоставлением не является правомерным. Данная позиция подтверждается Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16 апреля 2002 г. NА74-4454/01-К2-Ф02-855/02-С1. Однако, это одно из немногих светлых постановлений которые есть, в основном суды не принимают вышеуказанные доводы, тем самым нарушая нормы материального права.

Следует ли уплачивать НДС с авансовых платежей в счет предстоящих поставок

Обратившись в налоговые органы с этим вопросом, они вам ответят, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ авансовые платежи платить надо.

Ну что ж попробуем разобраться так ли это на самом деле.

Допустим, экспортеру товара поступили авансовые платежи, в счет подлежащего отгрузки товара, либо продавцу не экспортеру поступили денежные средства в счет товаров подлежащих отгрузке в будущем. В первом случае уч. политика по отгрузке, во втором по оплате. Не важно как определяется момент определения налоговой базы. Предполагается, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ данные авансовые платежи, должны включаться в налоговою базу. Но отгрузки то у нас не было, а оплата в счет отгруженных товаров не поступала. А в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ налоговая база определяется по мере отгрузки, или предЪявления покупателю расчетных документов (в случае если уч. политика по отгрузке), или по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров (уч. политика по оплате). Поскольку налоговая база это характеристика обЪекта налогообложения. А в соответствии с пп.1 п. 1 ст. 146 НК РФ обЪектом налогообложения признается реализация товаров на территории РФ. Таким образом, реализацией признается для целей исчисления налога на добавленную стоимость непосредственно отгрузка товара, либо оплата уже отгруженного товара. В силу того, что отгрузка товара не производилась, авансовые платежи в налоговую базу не включаются. Косвенным подтверждением выше изложенного служит п. 4 ст. 166 НК РФ в котором в частности указывается, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым обЪектом налогообложения в соответствии с пп. 1- 3 пункта 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду. Поскольку поступление средств за еще не отгруженный товар не признается самостоятельным обЪектом налогообложения, авансовые платежи включению в налоговую базу не подлежат. Отвечая на вопрос, когда они подлежат включению в налоговую базу, следует сказать, если уч. политика по оплате то при поступлении денежных средств, в счет уже отгруженных товаров, если уч. политика по отгрузки, то после отгрузки товаров.

Налоговый консультант ЮБ "Родичев и партнеры"
Рязанов Сергей

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...