Тяжкое бремя недвижимости

Ежемесячный журнал "Новая бухгалтерия" N 4, 2006 г.

И. ГОРШКОВА, АКДИ "Экономика и жизнь"

У вас есть здание, и вы решили его продать. Или наоборот, вы решили купить здание. Сделки купли-продажи недвижимости сложны не только с точки зрения юридического оформления.

 

 

Бухгалтерский и налоговый учет таких сделок тоже непрост. Эта статья поможет вам сориентироваться в море нормативных документов и ненормативных разъяснений налоговиков.

Купля-продажа недвижимости обычно вызывает у бухгалтеров много вопросов.

Сделки эти, как правило, дорогостоящие. И, если бухгалтер в чем-то ошибется, налоговые последствия этой ошибки могут быть достаточно "ощутимыми" для организации.

В этой статье мы расскажем о том, как правильно отразить такие сделки в бухгалтерском и налоговом учете продавца и покупателя.

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ

Правоотношения сторон по договору купли-продажи недвижимости <*> регулируются главой 30 ГК РФ (параграф 7 "Продажа недвижимости"), где продавец обязуется передать в собственность покупателя недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 ГК РФ).

 ------------------------

<*> К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земля, участки недр, водные объекты и все, что прочно связано с землей: леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, перемещение которых без ущерба для них невозможно. К недвижимым вещам относятся также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Договор купли-продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора влечет его недействительность (ст. 550 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

При этом согласно п. 1 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимого имущества к покупателю подлежит государственной регистрации.

В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя имущества (покупателя) возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Аналогичное положение содержится и в общих положениях Гражданского кодекса РФ. Пункт 2 ст. 8 ГК РФ устанавливает, что права на имущество, подлежащие госрегистрации, возникают с момента регистрации прав на него, если иное не установлено законом.

Право собственности на недвижимые вещи, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются в соответствии с Гражданским кодексом и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. 6 ст. 131 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 122-ФЗ государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество.

При этом государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права на недвижимое имущество, которое может быть оспорено только в судебном порядке.

Согласно п. 3 ст. 2 Закона N 122-ФЗ датой государственной регистрации является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество (ЕГРП) <*>.

 ------------------------

<*> За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество в соответствии с налоговым законодательством взимается государственная пошлина. Ее размер для организаций составляет 7500 руб. (подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Осуществляется государственная регистрация прав по месту нахождения недвижимого имущества в пределах регистрационного округа (п. 4 ст. 2 Закона N 122-ФЗ) и проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления и документов, необходимых для государственной регистрации (п. 3 ст. 13 Закона N 122-ФЗ).

Проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (п. 1 ст. 14 Закона N 122-ФЗ).

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ПРОДАВЦА

Для учета выбытия объектов основных средств (далее - ОС) предназначены унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Для недвижимого имущества предусмотрена форма N ОС-1а "Акт о приеме-передаче недвижимости".

Правила бухгалтерского учета ОС установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2000 N 26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания по учету ОС).

Для признания актива объектом ОС необходимо единовременное выполнение условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01:

• - использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд;
• - использование в течение длительного времени (срок полезного использования - свыше 12 мес.);
• - не предполагается последующая перепродажа актива;
• - способность приносить доход в будущем.

На дату единовременного прекращения действия этих условий организация должна признать выбытие объекта ОС.

При продаже здания все эти условия перестают выполняться в момент передачи этого здания покупателю, т.е. в момент подписания акта приема-передачи. Поэтому именно на основании договора купли-продажи и акта приема-передачи продавец должен признать в бухгалтерском учете выбытие ОС. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-05-06/43.

Таким образом, с момента подписания акта приема-передачи продавец должен исключить объект недвижимости (здание) из состава ОС или доходных вложений (в зависимости от того, на каком счете учитывалось проданное имущество).

Соответственно, с 1-го числа следующего месяца продавец должен прекратить начисление амортизационных отчислений по этому зданию (п. 22 ПБУ 6/01, п. 62 Методических указаний по учету ОС).

При этом возникает следующая проблема.

При продаже имущества (в том числе объекта ОС) выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01) в составе операционных доходов (п. 84 Методических указаний по учету ОС).

Одним из условий признания выручки (поступления от продажи) в бухгалтерском учете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 12 "г" ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажи недвижимости в бухгалтерском учете только на дату государственной регистрации перехода прав на имущество.

До момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю продавец здания продолжает оставаться его титульным собственником. Следовательно, с момента подписания акта приема-передачи недвижимого имущества до даты госрегистрации продавец должен продолжать учитывать недвижимость на своем балансе. На каком счете должно учитываться такое имущество?

В нормативных документах ответа на этот вопрос нет.

На наш взгляд, рассуждения здесь могут быть такими. Любое имущество (вещь), предназначенное для продажи, является товаром (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Для обобщения информации о движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухучете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". В этой связи продавец недвижимого имущества может учесть стоимость переданного по акту здания именно на счете 45.

До даты регистрации перехода к покупателю права собственности на недвижимость ее собственником остается продавец.

Пример.

Организация продает объект ОС - здание. По договору купли-продажи недвижимости стоимость здания составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС - 540 000 руб.

Первоначальная стоимость здания по данным бухгалтерского и налогового учета продавца составляет 2 300 000 руб. Начисленная за период эксплуатации здания амортизация - 300 000 руб.

Передача здания покупателю по акту приема-передачи произведена в январе 2006 г., стоимость здания полностью оплачена покупателем тогда же. Документы на госрегистрацию права собственности на недвижимость поданы покупателем в феврале 2006 г., госрегистрация состоялась в марте 2006 г.

У продавца недвижимости в январе 2005 г. должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 51 - Кредит 62

- 3 540 000 руб. - получена оплата от покупателя по договору купли-продажи здания;

Дебет 62 - Кредит 68/"НДС"

- 540 000 руб. - в момент поступления денег от покупателя с предоплаты начислен НДС в бюджет;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие ОС"

- 300 000 руб. - списана амортизация по зданию;

Дебет 45 - Кредит 01/"Выбытие ОС"

- 2 000 000 руб. - списана остаточная стоимость здания, переданного покупателю по акту.

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС признается более ранняя из двух дат:

1) день отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях уплаты НДС приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ при продаже недвижимости датой отгрузки следует считать дату госрегистрации права собственности. А деньги, поступившие от покупателя до этой даты, являются по сути авансом, который включается в налоговую базу продавца в том периоде, когда он был получен (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Пример (продолжение).

В марте 2006 г. (в момент перехода права собственности на недвижимость) в учете продавца здания делаются следующие проводки:

Дебет 62 - Кредит 91

- 3 540 000 руб. - отражена выручка по договору купли-продажи здания;

Дебет 91 - Кредит 45

- 2 000 000 руб. - в составе расходов продавца отражается остаточная стоимость здания;

Дебет 91 - Кредит 68/"НДС"

- 540 000 руб. - НДС со стоимости проданного здания начислен к уплате в бюджет <*>;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 62

- 540 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты <*>.

Обратите внимание! Не позднее пяти дней с момента госрегистрации прав на недвижимое имущество продавец здания должен выписать на переданный покупателю объект недвижимости счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

 ------------------------

<*> Согласно п. 14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты предстоящей поставки товаров, то на день отгрузки товаров в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент определения налоговой базы. При этом суммы налога, ранее исчисленные налогоплательщиком с предоплаты, подлежат вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

В налоговом учете доходом от реализации здания признается выручка от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ), из которой исключается НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Поскольку у продавца в налоговом учете здание числилось в составе амортизируемого имущества, полученный доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость здания (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при методе начисления датой получения доходов от реализации (выручки) признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Дата реализации товаров определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. Реализацией признается переход права собственности на недвижимость, который происходит на дату госрегистрации недвижимого имущества (см. выше). Таким образом, при продаже недвижимости в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ выручка должна признаваться в налоговом учете продавца на дату госрегистрации права собственности. В условиях рассмотренного примера выручка от реализации здания в сумме 3 000 000 руб. должна быть признана в налоговом учете продавца в марте 2006 г.

Казалось бы, нормы НК РФ в этом вопросе предельно понятны.

Однако специалисты Минфина России почему-то считают, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (см. письмо от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301). То есть в условиях нашего примера выручка от реализации здания, по мнению Минфина, должна быть признана продавцом в январе 2006 г. Минфин считает, что при исчислении прибыли доход от продажи недвижимости образуется у продавца в момент передачи объекта покупателю по акту, а не в момент государственной регистрации прав на недвижимость.

Отметим, что до недавнего времени специалисты финансового ведомства придерживались иной точки зрения. В более раннем письме того же Минфина России был сделан однозначный вывод о том, что в налоговом учете доход от продажи объекта ОС признается на дату перехода права собственности на объект, т.е. на дату регистрации права собственности покупателя на имущество (см. письмо от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85).

Почему позиция чиновников изменилась? Ответа на этот вопрос у нас нет. Никакие нормы законодательства в этом вопросе изменений не претерпели. И, на наш взгляд, утверждение о необходимости признания выручки от реализации на дату подписания акта приемки-передачи является необоснованным. Закон однозначно указывает на то, что выручка должна признаваться в составе доходов только после государственной регистрации прав на здание.

К сожалению, следование закону может привести в данном случае к спору с налоговым органом. Если вы спорить не готовы, воспользуйтесь разъяснениями Минфина России и включите выручку от реализации здания в налоговую базу по налогу на прибыль в том периоде, когда здание было передано покупателю по акту.

А вот вопрос о том, когда по проданному зданию следует прекратить начисление амортизации, решается однозначно.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Одним из существенных признаков, необходимых для признания имущества амортизируемым, является использование его налогоплательщиком для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). После передачи здания покупателю по акту приемки-передачи возможность использования здания для извлечения дохода у продавца прекращается, и, следовательно, с этого момента здание перестает отвечать признакам амортизируемого имущества у продавца.

Поэтому продавец недвижимости должен прекратить начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошла передача недвижимого имущества покупателю по акту приема-передачи. Такой же вывод содержится в письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301.

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ПОКУПАТЕЛЯ

Затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими их госрегистрацию в установленных законодательством Российской Федерации случаях, учитываются на балансе принимающей стороны (покупателя) наряду с собственным имуществом (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При этом нормативными актами бухгалтерского учета допускаются два способа учета объектов недвижимости.

Первый способ - недвижимость может числиться в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 до даты госрегистрации.

Второй способ - допускается досрочное (т.е. до регистрации права собственности) включение покупателем недвижимости в состав ОС с выделением ее на отдельном субсчете к счету 01 "Имущество, по которому документы поданы на госрегистрацию". При этом в соответствии с п. 52 Методических указаний по учету ОС должны выполняться два условия:

1) документы переданы на государственную регистрацию;

2) объект ОС фактически эксплуатируется.

Выбор одного из способов учета имущества осуществляется при формировании учетной политики организации и утверждается руководителем.

Продолжим наш пример с позиции учета приобретенного здания у покупателя.

Пример (продолжение).

Предположим, что учетной политикой покупателя предусмотрен обособленный учет здания на счете 01, субсчет "ОС, документы по которому поданы на госрегистрацию".

Здание введено в эксплуатацию в январе 2006 г.

Документы на госрегистрацию поданы покупателем в феврале 2006 г., госрегистрация состоялась в марте 2006 г.

В январе 2006 г. в бухучете покупателя делаются следующие проводки:

Дебет 60 - Кредит 51

- 3 540 000 руб. - в соответствии с договором купли-продажи стоимость здания оплачена продавцу;

Дебет 08 - Кредит 60

- 3 000 000 руб. - на дату подписания акта приема-передачи стоимость здания учтена в составе вложений во внеоборотные активы;

Дебет 19 - Кредит 60

- 540 000руб. - учтен НДС по зданию.

В феврале 2006 г.:

Дебет 01/"ОС, документы по которым поданы на госрегистрацию" - Кредит 08

- здание принято к учету в составе ОС.

Вычет НДС

Глава 21 НК РФ не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов "входного" НДС по расходам на приобретение объекта недвижимости.

С 1 января 2006 г. для вычета "входного" НДС уже не важен факт оплаты приобретенных товаров. Вычеты НДС по приобретенным ОС осуществляются в общеустановленном порядке при одновременном выполнении следующих трех условий, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ:

1) ОС приобретены для операций, облагаемых НДС;

2) ОС приняты к учету;

3) имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Таким образом, для вычета "входного" НДС покупатель должен иметь счет-фактуру от продавца недвижимости. А продавец, как мы писали выше, должен оформить счет-фактуру в течение пяти дней с момента госрегистрации прав на недвижимое имущество покупателем, т.е. в нашем примере в марте 2006 г.

Но, предположим, в условиях нашего примера продавец при продаже здания руководствовался рекомендациями Минфина и отразил реализацию имущества для целей налогообложения на момент передачи недвижимости по акту приема-передачи (т.е. в январе 2006 г.) и выдал покупателю здания счет-фактуру.

В этом случае, на наш взгляд, покупатель здания может принять НДС к вычету в феврале 2006 г. в момент принятия здания к учету в составе ОС (при соблюдении остальных условий, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ).

При этом нужно иметь в виду следующее.

Абзацем третьим п. 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что по объектам ОС вычет НДС производится в полном объеме после принятия на учет данных ОС, в т.ч. оборудования к установке.

Из буквального прочтения данной нормы Кодекса следует, что если недвижимое имущество учтено на счете 08, то принять к вычету "входной" НДС покупатель сможет только после того, как недвижимость будет переведена в состав ОС. И такой позиции, как правило, придерживаются налоговые органы на местах.

Но у Минфина на этот счет другое мнение. Специалисты финансового ведомства считают, что принять "входной" НДС к вычету покупатель недвижимого имущества может и до перевода объекта недвижимости на счет 01, при условии ввода объекта в эксплуатацию и подачи документов на госрегистрацию (см. письмо от 13.07.2005 N 03-04-11/158). То есть, по мнению Минфина, принять НДС к вычету можно и в том случае, если недвижимое имущество до момента госрегистрации продолжает учитываться покупателем на счете 08.

Какой позиции придерживаться - решать вам.

Позиция Минфина России, конечно, выгодна налогоплательщикам, поскольку позволяет заявить вычет раньше. Но нужно учитывать, что вычет НДС до момента принятия здания к учету на счете 01 может привести к спору с налоговым органом.

Начисление амортизации

Бухгалтерское законодательство позволяет начать начислять амортизацию по объекту недвижимости еще до госрегистрации права собственности на него.

Согласно п. 52 Методических указаний по учету ОС, если капитальные вложения в объект завершены, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, объект недвижимости эксплуатируется, документы переданы на государственную регистрацию, покупатель может начислять амортизацию по объекту с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Таким образом, для начала начисления амортизации по объекту ОС, права на который подлежат госрегистрации, необходимо выполнение двух условий:

1) ввод объекта недвижимости в эксплуатацию;

2) подача документов на госрегистрацию.

Согласно налоговому законодательству объекты недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ). При этом в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию

Таким образом, в налоговом учете для начала начисления амортизации по объекту ОС, права на который подлежат госрегистрации, необходимо (так же как и в бухучете) выполнение двух условий (см. письмо Минфина от 17.11.2004 N 03-03-01-04/1/111):

• - включение данного ОС в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав);
• - ввод данного ОС в эксплуатацию.

Обратите внимание на правильное определение даты начала начисления амортизации: амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (при условии, что документы на госрегистрацию уже поданы). В противном случае (если документы не поданы) необходимо дождаться месяца, когда произойдет подача документов на госрегистрацию.

Проиллюстрируем эти нехитрые правила на примерах:

1) ввод в эксплуатацию - январь 2006 г., подача документов - тоже январь 2006 г. Амортизация по объекту недвижимости начисляется с 1 февраля 2006 г.;

2) ввод в эксплуатацию - январь 2006 г., подача документов - февраль 2006 г. Амортизация по объекту недвижимости начисляется с 1 февраля 2006 г.;

3) ввод в эксплуатацию - январь 2006 г., подача документов - март 2006 г. Амортизация по объекту недвижимости начисляется с 1 марта 2006 г.;

4) ввод в эксплуатацию - февраль 2006 г., подача документов - январь 2006 г. Амортизация по объекту недвижимости начисляется с 1 марта 2006 г.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Как отмечалось выше, продаваемое здание выбывает у продавца из состава ОС на дату подписания акта приемки-передачи здания (т.е. на дату передачи здания покупателю).

Поэтому у продавца здание подлежит обложению налогом на имущество только до момента списания объекта ОС с бухгалтерского учета, т.е. до даты передачи его покупателю по акту приемки-передачи (см. письмо Минфина России от 05.08.2005 N 03-06-01-04/317).

У покупателя объект недвижимости вплоть до даты госрегистрации может числиться как на счете 01, так и на счете 08 (в зависимости от учетной политики).

Формально в налоговую базу по налогу на имущество стоимость недвижимости должна включаться с того момента, когда в соответствии с решением организации недвижимое имущество будет принято к бухучету в качестве объекта ОС на счет 01. Имущество, учитываемое на счете 08, не является объектом обложения налогом на имущество.

Таким образом, момент включения приобретенного здания в налоговую базу по налогу на имущество определяется исключительно моментом принятия его к учету на счете 01 в соответствии с учетной политикой организации.

Этот подход находит понимание в Минфине России (см. письма от 21.06.2005 N 03-06-01-04/284 и от 13.04.2004 N 04-05-06/39).

Однако специалисты налоговой службы придерживаются иной точки зрения по данному вопросу.

Налоговики считают, что объект недвижимости должен признаваться объектом налогообложения по налогу на имущество с момента начала фактической эксплуатации независимо от факта подачи документов на госрегистрацию и, следовательно, независимо от того, на каком счете он учитывается (01 или 08).

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...