Реализация налогового учета в автоматизированных системах

Требование налогового законодательства о создании регистров налогового учета поставило российские компании перед необходимостью вести три вида учета — управленческий, бухгалтерский и налоговый. Чтобы минимизировать затраты на ведение различных видов учета, необходимо автоматизировать учетную функцию и интегрировать налоговый учет с системами бухгалтерского и управленческого учета. Рассмотрим автоматизацию налогового учета на примере трех систем различного масштаба — «1C», Microsoft Business Solutions — Navision и SAP R/3.

Журнал "Финансовый директор" № 6 (июнь) 2004

Автоматизация налогового учета связана с рядом методологических и технических затруднений, вызванных различиями в оценке аналогичных активов и хозяйственных операций для целей бухгалтерского и налогового учета. Эти проблемы решаются в частности путем соотнесения данных бухгалтерского и налогового учета, а также построения такой модели производственно-хозяйственной деятельности предприятия, которая позволяла бы автоматически трансформировать данные бухгалтерского и иных типов учета в данные налогового учета.

 

 

Алгоритмы решения подобных задач различаются в зависимости от выбранной автоматизированной системы.

Краткое описание реализации налогового учета в системах

«1С»

Налоговые регистры типовой версии «1С: Бухгалтерия» полностью совпадают с регистрами, предложенными МНС России. Налоговый учет в «1С» можно вести двумя способами — совместно с бухгалтерским или отдельно, что указывается в настройках системы.

Способ совместного ведения бухгалтерского и налогового учета предполагает, что при отражении в учете данных первичного документа автоматически формируются учетные записи по счетам как бухгалтерского, так и налогового учета. Однако это происходит только в случае идентичного отражения факта хозяйственной деятельности для обоих типов учета. Если же способы отражения операций различны, то в первичных документах формируются только бухгалтерские учетные записи, а налоговые формируются в этой же базе отдельно. Также возможна настройка автоматического формирования налоговых проводок и регистров, отличных от предложенных МНС России.

Личный опыт

Сергей Мироненко, генеральный директор компании «Авиант» (Москва)

Большинство предприятий, использующих «1С», работают как с типовыми регистрами, рекомендованными МНС России, так и с дополнительными. На их настройку не нужно много времени: квалифицированный программист вместе с аудитором справятся с этой работой в течение недели. При разработке дополнительных регистров или внесении изменений в типовые регистры необходимо проверять работу остальных регистров.

Нелли Мун, главный бухгалтер ОАО «СК Элекс» (Москва)¹

Мы ведем и бухгалтерский, и налоговый учет в одной базе, так как у нашей компании небольшое число операций (мы производим асфальт). Типовые регистры, предложенные МНС России, мы не исправляли, но если предприятие будет расширяться, то, возможно, придется делать настройку.

Для ведения налогового учета используются счета налогового учета и аналитические признаки (субконто). Например, аналогом счета 01 (основные средства) в налоговом учете является счет Н0501. В роли аналитических признаков счета Н0501 будут выступать объект основного средства и условия его поступления (приобретение за плату, возведение собственными силами, безвозмездное получение и т. д.).

При раздельном способе ведения бухгалтерского и налогового учета в первичных документах формируются бухгалтерские учетные записи, а в конце отчетного периода формируются сводные документы налогового учета, агрегирующие бухгалтерские данные для формирования налоговых учетных записей. Перед проведением в учете налоговых документов бухгалтер вносит в них необходимые изменения и дополнения. Как правило, такой вариант используют компании, в которых налоговым и бухгалтерским учетом занимаются разные специалисты. В рамках данной статьи этот вариант не рассматривается.

Microsoft Business Solutions — Navision

Функции модуля «Налоговый учет» в системе Navision позволяют формировать и настраивать налоговые регистры, а также указывать соответствия счетов бухгалтерского и налогового учета в зависимости от специфики конкретного предприятия.

Чтобы отразить принадлежность операции к налоговому учету, в Navision могут быть использованы дополнительные налоговые субсчета бухгалтерского плана счетов, а также налоговые измерения. Указываемые при учете операции (при постировании — см. справку. — Примеч. редакции) налоговые измерения определяют тип операции в налоговом учете (закупка сырья и материалов, движение резервов по сомнительным долгам и т. д.) и более детальные параметры операции (приобретение имущества с последующей оплатой, в счет выданного аванса, в счет договора мены, по договору займа).

Личный опыт

Андрей Чудаков, финансовый менеджер ОАО «Кондитерское объединение «СладКо» (Екатеринбург)

У нас в налоговом и бухгалтерском учете различные классификации расходов. В Navision классификация налогового учета производится путем присвоения затратным счетам бухгалтерского учета дополнительных налоговых измерений ВНУ (вид налогового учета) и СНУ (статья налогового учета). Вид налогового учета характеризует влияние расходов на налогооблагаемую прибыль. В соответствии с ним расходы делятся на прямые, косвенные, внереализационные и не уменьшающие налоговую базу.

Параметр статьи расходов налогового учета позволяет группировать расходы в детальной классификации, установленной Налоговым кодексом РФ: материальные расходы, зарплата, командировочные, амортизация и др.

SAP R/3²

Хозяйственные операции для целей налогового учета в большинстве случаев классифицируются системой автоматически. При этом настройка системы производится на основании документа, утверждаемого на этапе внедрения и определяющего зависимость между параметрами хозяйственной операции и способом ее отражения в налоговом учете, — «Карты автоматического формирования налоговых показателей». В этом документе определяются правила отражения в налоговых регистрах и группировки для целей налогового учета всех типов хозяйственных операций в зависимости от дополнительных признаков, указываемых при регистрации таких операций. В качестве таких признаков может использоваться, например, счет бухгалтерского учета или объект учета затрат (подразделение, производственный заказ и т. д.).

Справка Ввод операций и постирование В системе Microsoft Business Solutions — Navision понятия «ввод операции» и «учет операции» (posting, или постирование) различаются. Операция вводится, как правило, по месту ее возникновения, например на складе, в магазине, на производстве, на основании подтверждающего первичного документа. Результатом ввода являются неутвержденные проводки в журналах либо документы (квота, заказ, счет, акт оприходования и прочее), которые могут быть скорректированы. Постирование — это принятие операции к учету, которое осуществляется в бухгалтерии после получения всех документов по данной операции. Результатом постирования является формирование проводок главной книги, записей в учетных книгах (например, в книге операций по поставщикам) и документов (учтенная счет-фактура, учтенная накладная, учтенный акт оприходования и т. д.), не подлежащих модификации. После постирования операция либо документ не могут быть изменены. В отечественных системах порядок учета операции можно изменить путем прямой корректировки проводки. Что касается системы SAP R/3, то в ней ввод операции и постирование, как правило, выполняются одновременно по месту ее возникновения. После этого операцию нельзя изменить, но можно сторнировать.

Личный опыт

Юрий Холманский, руководитель проекта внедрения SAP R/3, заместитель главного бухгалтера ООО «Тюментрансгаз»

Нам приходится работать с большими массивами данных, поэтому при рассмотрении вариантов автоматизации учета мы выбирали из ERP-систем, способных работать с большими объемами информации. Из предложенных нам вариантов автоматизации учета (не только налогового, но и бухгалтерского, и управленческого) мы остановились на синтезе западного и отечественного опыта. В головном подразделении, где консолидируется вся налоговая информация и формируется налоговая декларация, налоговый учет реализован в SAP R/3. В филиалах налоговый учет ведется в системах «1С» и «Галактика».

Что касается формата регистров, принятого в компании, то мы используем вариант, разработанный нашей материнской компанией совместно с корпоративной аудиторской службой. Указанные регистры формировались нами вручную до автоматизации налогового учета в R/3. Затем регистры были доработаны консультантами с учетом задач автоматизации и реализованы в системе SAP R/3.

Для группировки всех расходов и доходов предприятия в целях налогового учета используется система аналитических налоговых показателей, которые объединены в иерархию и делятся на четыре группы:

• аналитические конечные налоговые показатели: формируются в течение отчетного (налогового) периода путем суммирования данных первичных документов, используются при формировании некоторых строк налоговой декларации (например, расходы на оплату труда работников аппарата управления, услуги сторонних организаций, командировочные расходы и т. д.);
• аналитические промежуточные налоговые показатели: формируются в течение отчетного периода путем суммирования данных первичных документов и являются исходными данными при формировании расчетных показателей (например, расходы на оплату труда производственных работников, нормируемые расходы на рекламу, расходы по договорам личного страхования и т. д.);
• расчетные конечные налоговые показатели: формируются при закрытии отчетного периода расчетным путем, в качестве исходных данных для расчета используются аналитические и (или) расчетные показатели; применяются при формировании ряда строк налоговой декларации (например, прямые расходы текущего периода, расходы на рекламу в пределах норм и т. д.);
• расчетные промежуточные налоговые показатели: формируются при закрытии отчетного периода расчетным путем и являются исходными при формировании других расчетных налоговых показателей (например, незавершенное производство на конец периода, остаток готовой продукции на конец периода и т. д.).

Пример

По доходам и расходам, связанным с деятельностью объектов обслуживающих производств и хозяйств, в соответствии с требованиями налогового учета должна быть сформирована обособленная налоговая база. Таким образом, заработная плата сотрудников обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), например воспитателей детского сада, должна учитываться для целей налогового учета обособленно. В данном случае для корректного определения данных налогового учета нужно руководствоваться двумя факторами: соответствующим счетом бухгалтерского учета, по которому отражаются расходы на заработную плату, и дополнительным признаком «место возникновения затрат» (этот признак также используется в модуле «Контроллинг», предназначенном для ведения управленческого учета), которым в данном случае является детский сад. При этом автоматически формируется сумма по соответствующему налоговому показателю «Расходы на оплату труда работников ОПХ». Учитывая, что все показатели объединены в иерархию, автоматически изменяется и значение показателя верхнего уровня «Налоговая база по деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ».

Проблемы формализации налогового учета и их решение в автоматизированных системах

Правильность учета операций

Основной проблемой, с которой сталкивается предприятие при формализации методологии налогового учета, является правильное отражение хозяйственных операций в аналитических налоговых регистрах. Чтобы верно классифицировать хозяйственные операции для целей налогового учета, бухгалтер, занимающийся регистрацией хозяйственных операций, должен иметь высокую квалификацию и хорошо разбираться в часто меняющемся налоговом законодательстве. На крупных предприятиях, где регистрацией хозяйственных операций занимаются десятки бухгалтеров, столь высокие требования к их квалификации вряд ли выполнимы. Это приводит к появлению большого количества ошибок. Возможны даже случаи, когда одни и те же хозяйственные операции в разных подразделениях отражаются по-разному. Поэтому автоматизированная система должна позволять контролировать правильность отражения в налоговом учете той или иной операции.

«1C». Для контроля правильности отражения данных в налоговом учете в «1С» предусмотрен механизм сверки данных. Это типовой отчет, в котором отражаются хозяйственные операции за период и их различия в бухгалтерском и налоговом учете. Детализируя ту или иную операцию, можно увидеть, какие документы с ней связаны. Поэтому при возникновении «подозрительных» сумм можно выявить источники их появления и откорректировать их.

Личный опыт

Марина Шабалдина, финансовый директор ООО «Александра и Софья» (Москва)³

Многие отчеты типовой конфигурации («Анализ состояния налогового учета», «Анализ счета», «Оборотно-сальдовая ведомость по счету», «Карточка счета» и др.) дают возможность сопоставить данные налогового и бухгалтерского учета, детализированные до отдельных записей по счетам. Данные механизмы позволяют выявить отсутствие записей по налоговому учету для операций как отражаемых, так и не отражаемых в налоговом учете, а также быстро найти ошибки, допущенные при отражении хозяйственных операций в налоговом учете и различных корректировках.

Нелли Мун

В оборотно-сальдовой ведомости анализируются главным образом счета, на которых учитываются затраты, а именно счета 20 и 26.

Тем не менее списание материалов в бухгалтерском и налоговом учете может давать небольшое расхождение, которое приходится корректировать в «1С: Бухгалтерия 7.7».

Microsoft Business Solutions — Navision. В Navision хранится вся история возникновения хозяйственных операций. Для контроля обоснованности формирования налоговой базы на основе первичных документов и подтверждения правомерности отнесения дохода/расхода к той или иной классификационной группе используется стандартный механизм «Навигатор», который позволяет просмотреть все документы, связанные с учтенным.

SAP R/3. В системе реализован механизм транзакционного контроля регистрации хозяйственных операций: любая хозяйственная операция, влияющая на изменение доходов или расходов, обязательно должна быть отражена в карте автоматического формирования налоговых показателей и соответственно автоматически перенесена в налоговые регистры. В противном случае такая операция считается некорректной и ее регистрация невозможна как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Это гарантирует соответствие данных бухгалтерского и налогового учета. Задачей бухгалтера в такой ситуации является лишь правильное отражение операции в бухгалтерском учете (выбор правильных бухгалтерского счета и объекта учета затрат), в большинстве случаев ему необязательно знать порядок налогового учета таких операций. При изменении законодательства в настройке системы необходимо провести централизованные корректировки, после чего все хозяйственные операции будут отражаться в соответствии с новыми требованиями.

Расчет себестоимости

Серьезной задачей при организации налогового учета на предприятиях со сложной структурой, большим количеством вспомогательных производств и сложным технологическим процессом является правильное формирование себестоимости продукции, работ и услуг. Произведенная продукция (товары, работы, услуги) оценивается в налоговом учете по прямым статьям затрат, состав которых в налоговом и бухгалтерском учете, как правило, различен. Кроме того, многим предприятиям приходится переклассифицировать затраты. Предположим, один из цехов предприятия производит электроэнергию, которая оценивается по прямым статьям затрат. При этом часть электроэнергии реализуется сторонним потребителям, а часть потребляется другими цехами предприятия. В данном случае прямые расходы, понесенные на производство электроэнергии для собственных нужд, должны быть переклассифицированы в косвенные. Приведенный пример достаточно прост, на практике же технологические процессы и цепочки обмена продукцией, работами и услугами на крупных и даже средних предприятиях гораздо сложнее.

«1C». Типовая конфигурация «1С: Бухгалтерия» не ориентирована на работу в многофилиальных структурах со сложным технологическим процессом. Для этого существуют специализированные конфигурации.

Рассмотрим один из вариантов решения проблемы переклассификации затрат. Поскольку в «1С» нет понятия «постирование документа», такая переклассификация может быть выполнена путем прямой корректировки первичного документа. Предыдущее значение при этом будут утеряно. Получить возможность сохранять историю операций можно только после доработки системы.

Microsoft Business Solutions — Navision. Механизм перераспределения затрат в Navision реализуется с помощью специально настроенного журнала типовых операций, в котором указывается соответствие между счетами прямых и косвенных затрат.

Рассмотрим применение этого механизма на базе описанного примера учета электроэнергии. Бухгалтер учитывает произведенную электроэнергию для целей налогового учета по статьям прямых затрат. В дальнейшем стоимость электроэнергии для внутреннего потребления накапливается на счете (субсчете) косвенных затрат (например, «Потребление электроэнергии для собственных целей»). По истечении периода с помощью специально разработанного отчета определяется доля электроэнергии для внутреннего потребления и с помощью журнала типовых операций необходимая сумма перераспределяется со счетов прямых затрат на счета косвенных затрат.

SAP R/3. Расчет налоговой себестоимости и переклассификация затрат в SAP R/3 проводится для целей налогового учета с помощью модели производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Используя эту модель, в системе можно рассчитать сумму прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в отчетном (налоговом) периоде, а также сумму прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе, переклассифицированных расходов и т. д. Сегодня разработаны модели для различных типов производства и технологических процессов, которые с минимальными изменениями могут использовать большинство предприятий.

Базой для проведения расчетов в системе является количественная информация о движении продукции, работ и услуг. Благодаря интегрированному характеру SAP R/3 вся информация о движении продукции автоматически переносится из модуля «Логистика» в электронные регистры налогового учета в момент регистрации соответствующих хозяйственных операций, а данные о движении работ и услуг — из модуля «Контроллинг». Естественно, такая интеграция возможна при условии, что на предприятии внедряются или уже внедрены указанные модули. Если они не используются, то количественные данные о движении продукции, работ и услуг могут быть введены вручную или перенесены в систему SAP R/3 из внешней системы, в которой такая информация ведется.

Учет ТМЦ

В стоимость материальных ценностей для целей налогового учета не входят некоторые расходы, включаемые в стоимость ТМЦ в бухгалтерском учете. Кроме того, материальные ценности, произведенные собственными силами, должны оцениваться в налоговом учете только по прямым статьям расходов. Таким образом, для правильного формирования налоговой базы по налогу на прибыль должен быть организован параллельный учет товарно-материальных ценностей.

«1C». Если затраты на ТМЦ в налоговом и бухгалтерском учете отражаются одинаково, то система автоматически формирует налоговые учетные записи. Если же учет операции в налоговом учете отличается от бухгалтерского, то при заполнении первичного документа учетные записи формируются только по бухгалтерскому учету, а налоговые учетные записи — отдельно. Эта операция полностью зависит от бухгалтера, формирующего соответствующий документ.

Личный опыт

Марина Шабалдина

Различия в налоговом и бухгалтерском учете ТМЦ на нашем предприятии проявляются при учете расходов на приобретение импортного товара. В бухгалтерском учете при приобретении импортного товара, стоимость которого отражается на счете 15.2, таможенные пошлины включаются в стоимость товаров пропорционально стоимости товаров в партии. Далее по мере доставки товаров на склад стоимость товара формируется на счете 41 на основании рассчитанной стоимости на счете 15.2. В налоговом учете при приобретении импортного товара таможенные пошлины не входят в стоимость товара, а относятся на косвенные расходы по мере возникновения расхода. Для автоматизации учета этого процесса типовая версия «1С: Бухгалтерия» была доработана: созданы дополнительные счета бухгалтерского и налогового учета с необходимой аналитикой (например, номенклатура товаров и ГТД), а также реализованы дополнительные механизмы («электронные документы») для формирования записей по созданным счетам налогового и бухгалтерского учета в автоматическом режиме.

Microsoft Business Solutions — Navision. При вводе операции для каждой статьи материальных затрат с помощью налогового измерения указывается, каким образом эта статья должна быть отражена в налоговом учете. За выбор соответствующего налогового измерения отвечает бухгалтер, но для типовых случаев оно может быть настроено автоматически.

SAP R/3. При использовании системы SAP R/3 можно избежать параллельного учета ТМЦ. Для этого бухгалтерский учет организовывается таким образом, чтобы расходы, учитываемые для налогообложения способом, отличным от используемого в бухгалтерском учете, учитывались бы на отдельных субсчетах к счету 10 как транспортно-заготовительные расходы (ТЗР).

В конце месяца запускается автоматическая процедура распределения указанных расходов по направлениям хозяйственной деятельности пропорционально сумме списанных ТМЦ по соответствующим направлениям.

Расходы, формирующие стоимость объектов ТМЦ, делятся на три группы. При этом расходы, относящиеся к разным группам, распределяются следующим образом:

• расходы, включаемые в стоимость ТМЦ как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, после распределения включаются в состав соответствующих материальных расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете;
• расходы, включаемые в стоимость ТМЦ в бухгалтерском учете и в состав других групп расходов (косвенные, внереализационные) в налоговом учете, после распределения включаются в состав материальных расходов только в бухгалтерском учете, а в налоговые регистры повторно не переносятся;
• расходы, включаемые в стоимость ТМЦ в бухгалтерском учете и не учитываемые для целей налогообложения, после распределения включаются в состав материальных расходов в бухгалтерском учете и в состав расходов, не учитываемых для целей налогообложения.

Учет постоянных и временных разниц

С вводом в действие ПБУ 18/02 предприятия обязаны обеспечить аналитический учет постоянных и временных разниц, возникающих из-за различий в оценке доходов и расходов для бухгалтерского и налогового учета.

«1С». Для учета постоянных разниц в системе введены дополнительные забалансовые счета. Учет производится вручную. Например, сверхнормативные представительские расходы, связанные с приобретением основного средства, отражаются (капитализируются) только в бухгалтерском учете. Эта разница отражается на счете НПР08. При вводе основного средства в эксплуатацию постоянная разница переносится на счет НПР01. По мере начисления амортизации она учитывается как постоянная разница в налоговом учете и списывается на счет НПРXX (код счета определяется в зависимости от назначения ОС). Сумма налога на прибыль с использованием этих счетов рассчитывается автоматически.

Временные разницы оцениваются системой автоматически путем сравнения соответствующих пар счетов бухгалтерского и налогового учета в конце каждого месяца. По результатам расчетов автоматически формируются проводки по отложенным налоговым активам и обязательствам, а также проводки по корректировке расчета налога на прибыль по данным бухгалтерского учета.

Microsoft Business Solutions — Navision. Для учета постоянных и временных разниц необходимо настроить дополнительный отчет, в котором будут сопоставлены операции по одним и тем же счетам налогового и бухгалтерского учета, а также сформированы проводки по отражению разниц по обороту этих счетов.

SAP R/3. Формирование значений постоянных разниц не требует дополнительных изменений системы, поскольку они, как правило, равны значениям налоговых показателей доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения. Для формирования в системе временных разниц иерархией предусмотрены дополнительные налоговые показатели, отражающие информацию по разницам в бухгалтерском и налоговом учете. Например, налоговый показатель «Временная разница по ОС, списываемая в текущем периоде» используется для определения значения такой разницы, образовавшейся вследствие различной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Значения этих показателей формируются автоматически в соответствии с правилами, определенными в карте автоматического формирования налоговых показателей, в момент постирования хозяйственной операции. Все разницы, разбитые по категориям, отражаются в специальном отчете.

Этапы автоматизации налогового учета

Описание существующих процессов налогового учета (фаза «как есть»)

Существующие на предприятии налоговые регистры проверяются на предмет соответствия законодательству, а также анализируются с точки зрения их реализации в выбранной автоматизированной системе. Параллельно применяемый план счетов бухгалтерского учета анализируется на предмет возможности использования показателей бухгалтерского учета для формирования данных налогового учета. Также необходимо проанализировать учетную налоговую политику и возможности ее сближения с принципами бухгалтерской учетной политики. На этом же этапе описываются технологические процессы и производственные цепочки внутреннего обмена продукцией.

Формирование будущих процессов налогового учета (фаза «как будет»)

Разрабатывается и утверждается модель производственной деятельности предприятия с точки зрения налогового учета, которая будет реализована в системе. Определяются требования к детализации данных налогового учета и информации о разницах в соответствии с ПБУ 18/02, разрабатываются и утверждаются иерархия налоговых показателей и взаимосвязи между ними, формат налоговых регистров. В учетную политику предприятия и план счетов бухгалтерского учета вносятся изменения, позволяющие максимально сблизить порядок формирования доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Автоматизация налогового учета (фаза «реализация»)

Разработанные требования к налоговому учету реализуются в автоматизированной системе. При этом необходимо предусмотреть механизм обновления настроек налогового учета. Поскольку налоговое законодательство часто меняется, необходимо заранее предусмотреть наиболее простой и наименее затратный способ корректировки настроек. При этом изменения следует проводить централизованно (по предприятию в целом), предоставив право на внесение изменений в настройки системы ограниченному кругу лиц.

Залогом успешной реализации проекта автоматизации налогового учета является целый ряд факторов: заинтересованность финансовых служб предприятия (бухгалтерии, планово-экономического отдела, казначейства и т. д.) в успешной автоматизации, их коммуникативность и оперативность в представлении необходимой информации, а также гибкость финансовых руководителей в отношении возможных изменений ранее существовавшей учетной системы в ходе автоматизации. Важно также наличие квалифицированных сотрудников, способных к быстрому обучению работе в новой системе, и участие в проекте квалифицированных консультантов по системной интеграции и по бухгалтерскому и налоговому учету.

Авторы:

Долгинов Сергей (консультант компании IBS) Ивицкий Дмитрий (консультант компании IBS) Цирик Марк (консультант компании IBS) Диунов Сергей (консультант компании IBS)

_____________________________________________
¹ Информация о проекте внедрения «1С» в компании «СК Элекс» предоставлена ЗАО «Сервистренд» (Москва). – Примеч. редакции.
² В данной статье описывается решение, разработанное специалистами компании IBS на основе типового проектного решения компании SAP.
³ Информация о проекте внедрения «1С» в ООО «Александра и Софья» предоставлена ООО «МАСАН Бизнес-Консалтинг» (Москва). – Примеч. редакции.
Статья получена: Клерк.Ру