Бухгалтерский и налоговый учет операций с ценными бумагами в банках в 2002 г. Каковы различия? (Часть 2)

Бухгалтерский и налоговый учет расходов. В чем разница?

1.љ"Свернутый" принцип бухгалтерского учета и "развернутый" принцип налогового учета доходов и расходов. О нем уже говорилось выше. Фактически в налоговом учете возникает новый вид расходов в виде стоимости реализуемых (выбывающих) ценных бумаг, который не предусмотрен в статьях бухгалтерского учета.

 

 

2.љДата признания расхода в налоговом и бухгалтерском учете. Этот аспект в части расходов относится к выпущенным и выданным (собственным) долговым обязательствам. Фактически уплаченный при их погашении или досрочном выкупе дисконт нельзя считать убытком с точки зрения ст. 280 НК РФ. Во-первых, потому что, как было указано выше, выдачу собственных ценных бумаг эмитентом (векселедателем) вряд ли можно считать реализацией с точки зрения ст. 39 НК РФ. Во-вторых, подобное допущение приводит к бессмыслице с точки зрения налогообложения, поскольку "реализация" в этом случае происходит раньше "приобретения", и непонятно, как в этом случае определять налогооблагаемую базу по п. 2 ст. 280 НК РФ. Ведь еще неизвестно, какова будет цена "приобретения": вдруг долговое обязательство будет принято досрочно по цене ниже номинала?

Есть, правда, другой вариант - квалифицировать дисконт как проценты по долговому обязательству, по аналогии с упомянутым выше п. 3 ст. 43 НК РФ. Однако в положениях действующей редакции НК РФ нет подтверждения данной аналогии: п. 3 ст. 43 определяет дисконт именно как "полученный доход", а не как "понесенный расход". Тем не менее автору известно, что в рассматриваемом в Государственной Думе проекте поправок к главе 25 НК РФ дисконт трактуется именно таким образом. В этом случае на дисконт в целях налогообложения распространяются все положения НК РФ, касающиеся процентов по собственным долговым обязательствам, включая подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269, подп. 8 п. 7 и п. 8 ст. 272, подп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ. Что касается ст. 328 НК РФ, то там есть не совсем понятная фраза: "В порядке, установленном настоящей статьей, учитываются доходы (расходы) в виде процентов, подлежащих получению (выплате) по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью". Однако, как было сказано выше, выпуск (выдачу) ценных бумаг довольно сложно считать "реализацией". Поэтому наиболее предпочтительно в целях налогового учета обращаться к п. 8 ст. 271 НК РФ.

3.љОграничение суммы расходов, принимаемых в целях налогообложения. В части операций с ценными бумагами это прежде всего касается процентов и дисконта, если его квалифицировать как процент (см. предыдущий пункт). В этом случае к определению суммы процентов (дисконта) по ценным бумагам, принимаемых в целях налогообложения, применяются положения пп. 1-3 ст. 269 НК РФ. Соответственно, между налоговым и бухгалтерским учетом расходов в данном случае имеет место расхождение на сумму разницы между фактической величиной уплаченных процентов и величиной, принимаемой в целях налогообложения.

4.љОграничение суммы резервов под обесценение ценных бумаг, резервов на возможные потери по операциям с ценными бумагами, а также резервов на возможные потери по ссудам в части векселей, принимаемых в целях налогообложения. В бухгалтерском учете в соответствии с письмом ЦБ РФ N 1054-У резерв под обесценение создается по ценным бумагам, учитываемым только по цене приобретения (пп. 2.7.1, 2.7.2 приложения). В соответствии с письмом ЦБ РФ N 127 резерв под обесценение формируется как по котируемым, так и по некотируемым ценным бумагам. Отсюда следует, что в целях бухгалтерского учета резерв под обесценение создается только по тем котируемым ценным бумагам, которые входят в инвестиционный портфель и портфель контрольного участия, а также по всем некотируемым ценным бумагам, за исключением тех из них, что были приобретены по договору займа и по договору, предусматривающему возможность их обратной продажи в течение 180 календарных дней включительно. В соответствии же с п. 10 ст. 270 и ст. 300 НК РФ резерв под обесценение некотируемых ценных бумаг не принимается в целях налогообложения. В бухгалтерском учете резерв на возможные потери по ссудам создается по всем векселям, приобретенным банком, как это следует из п. 2.1 Инструкции ЦБ РФ N 62А⁴. В налоговом учете в целях налогообложения на расходы принимается резерв на возможные потери только по тем векселям, по которым вынесен протест в неплатеже (п. 1 ст. 292 НК РФ). Вместе с тем, по векселям неопротестованным, но не оплаченным в установленный срок, есть возможность создать резерв по сомнительным долгам в соответствии со ст. 292 НК РФ, принимаемый на расходы в целях налогообложения.

Резервы на возможные потери по операциям с ценными бумагами создаются по всем ценным бумагам, которые были приобретены с условием их возможной обратной продажи, а также по всем прочим долговым обязательствам, кроме векселей (п. 5.1.6 части II Правил ЦБ РФ N 61 в редакции Указания ЦБ РФ N 1054-У).

В соответствии же с п. 2.1.1 Положения ЦБ РФ N 137-П⁵ (во всяком случае в ныне действующей редакции) утвержден порядок создания резерва на возможные потери в части балансовых активов фактически только по долговым обязательствам, входящим в инвестиционный портфель. В терминах налогового учета под резервами на возможные потери можно подразумевать резервы по сомнительным долгам, принимаемые на расходы в целях налогообложения в соответствии с упоминаемой выше ст. 266 НК РФ. Однако там, очевидно, может идти речь только о резервах по долговым обязательствам, не оплаченным в установленный срок. То же самое относится и к резерву на возможные потери по процентам, начисляемым по приобретенным ценным бумагам, который может быть создан согласно п. 2.4.1.2 Положения N 137-П, и соответствующему резерву по сомнительным долгам, возникшим в связи с невыплатой банкам процентов (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Корректировки в регистрах налогового учета

Несмотря на то что мнения ряда специалистов сходятся в пользу абсолютно раздельного ведения налогового и бухгалтерского учета, автор все же предпочитает метод корректировок, позволяющий обеспечить методологическое единство учета, снижающий вероятность ошибок и облегчающий процесс сверки учетных данных.

Этот метод не противоречит положениям НК РФ, как может показаться на первый взгляд, поскольку он в итоге позволяет обеспечить отражение в налоговых регистрах всей суммы дохода (расхода), определяемой как сумма дохода (расхода), отраженная в соответствующем регистре бухгалтерского учета, увеличенная (уменьшенная) на сумму корректировки, которая может быть отражена во вспомогательном регистре. Предлагается следующий механизм использования учетных данных при формировании регистров налогового учета.

Регистры внутреннего учета сделок с ценными бумагами формируются в соответствии с постановлением ФКЦБ РФ N 32⁶.

Подобная схема предполагает единый источник учетных данных и исключает дублирование при их использовании, что существенно сокращает время обработки, одновременно обеспечивая непротиворечивость итоговой информации в бухгалтерской и налоговой отчетностях.

В заключение приведем примерный перечень корректировок, вытекающих из приведенных выше случаев расхождения данных бухгалтерского и налогового учета.

Ключевое событие отчетного периода, в котором проводится корректировка	Примерное название вспомогательного регистра налогового учета	Символ соответствующего аналитического счета доходов (расходов) в бухгалтерском учете	Общая формула расчета корректировки
Реализация и погашение ценных бумаг	Доходы по реализации	121 ХХ 122 ХХ 123 ХХ 124 ХХ	+ расходы по реализации ценных бумаг в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ + положительное сальдо переоценки, если в бухгалтерском учете бумага отражалась по рыночной цене + положительная разница между ценой реализации в целях налогообложения и фактической ценой реализации + до- ходы по погашению ценных бумаг в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ (в случае, если фактическое поступление денежных средств приходится на другой отчетный период)
	Расходы по реализации	242 03	+ расходы по реализации ценных бумаг в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ
Фактическое поступление денежных средств при погашении ценных бумаг	Доходы по реализации	121 ХХ 122 ХХ 123 ХХ 124 ХХ	сумма, отраженная на аналитических счетах бухгалтерского учета по данной ценной бумаге
	Расходы по реализации	242 03	-љсумма, отраженная на аналитических счетах бухгалтерского учета по данной ценной бумаге
Переоценка ценных бумаг, учитываемых по рыночной стоимости на балансе налогоплательщика	нет аналога нет аналога	126 01 242 01	- сумма, отраженная на аналитических счетах бухгалтерского учета по данной ценной бумаге
Поступление купонного дохода в период обращения ценной бумаги	Полученный купонный доход	121 ХХ 122 ХХ	+ накопленный купонный доход либо + полученный купонный доход (в случае, если фактическое поступление денежных средств приходится на другой отчетный период)
	Накопленный купонный доход	Нет аналога	+ накопленный купонный доход
Фактическое поступление денежных средств при получении купонного дохода	Полученный купонный доход	121 ХХ 122 ХХ	-љсумма, отраженная на аналитических счетах бухгалтерского учета по данной ценной бумаге
Погашение выданных долговых обязательств	Дисконт	241 05 241 06	-љсумма, превышающая дисконт, принимаемый в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, либо + сумма дисконта, определенная в соответствии с НК РФ (в случае, если фактическая выплата денежных средств приходится на другой отчетный период)
Фактическая выплата денежных средств при погашении выданных долговых обязательств	Дисконт	241 05 241 06	-љсумма, отраженная на аналитических счетах бухгалтерского учета по данной ценной бумаге
Выплата процентного (купонного) дохода по выданным долговым обязательствам	Процентный расход	241 01-241 04	-љсумма, превышающая процент, принимаемый в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, либо + сумма процентов, определенная в соответствии с НК РФ (в случае, если фактическая выплата денежных средств приходится на другой отчетный период)
Фактическая выплата денежных средств при погашении выданных долговых обязательств	Процентный расход	241 01-241 04	-љсумма, отраженная на аналитических счетах бухгалтерского учета по данной ценной бумаге
Формирование резервов под обесценение ценных бумаг, резервов на возможные потери по операциям с ценными бумагами, а также резервов на возможные потери по ссудам в части векселей	Расходы по формированию резервов	291 ХХ	+ (-) разница между суммой, рассчитанной в соответствии с нормативными актами Банка России, и суммой, принимаемой в целях налогообложения
Восстановление резервов под обесценение ценных бумаг, резервов на возможные потери по операциям с ценными бумагами, а также резервов на возможные потери по ссудам в части векселей	Доходы по восстановлению резервов	171 ХХ

---

4 Инструкция ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам".

5 Положение "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (утверждено ЦБ РФ 12 апреля 2001 г. N 137-П).

6 Постановление ФКЦБ РФ N 32, Минфина России N 108н от 11 декабря 2001 г. "Об утверждении порядка ведения внутреннего учета сделок, включая срочные сделки, и операций с ценными бумагами профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими брокерскую, дилерскую деятельность и деятельность по управлению ценными бумагами".

Е. Кивенко, журнал "Бухгалтерия и банки", номер N 4`2002 г.
Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...