Когда курсовые разницы не возникают
Курсовые разницы, которые прежде именовались суммовыми, возникают, когда цена товара, работы или услуги выражена в условных единицах или иностранной валюте, а оплата производится в рублях. Но есть несколько случаев, когда курсовую разницу считать не придется.
1. По товару, цена которого пересчитывается в рубли на дату оплаты, получена стопроцентная предоплата. В этой ситуации цена формируется в момент поступления аванса и при отгрузке уже не изменяется. Подробнее читайте об этом в статье «Как учесть суммовые разницы по авансам», опубликованной в журнале «Главбух» № 6, 2007.
2. По товару, цена которого пересчитывается в рубли на дату отгрузки, получена предоплата. При этом стороны договорились погасить разницу в курсах на дату платежа и на дату отгрузки деньгами. Иными словами, при отгрузке разницу, возникшую в стоимости товара (работ, услуг), либо покупатель должен доплатить, если курс увеличился, либо продавец должен вернуть, если курс уменьшился. Понятно, что ни у того, ни у другого никаких курсовых, а равно и суммовых разниц не появляется.
Пример 1
ЗАО «Альфа» обязалось по договору поставить ООО «Бета» товар стоимостью 1180 долл. США (в том числе НДС — 180 долл. США). Договором предусмотрено, что цена товара в рублях определяется по курсу на момент отгрузки. При этом разницу между перечисленным авансом и ценой отгруженного товара стороны обязаны компенсировать деньгами.
ООО «Бета» оплатило товар авансом 26 февраля 2007 года. Условный курс ЦБ РФ на эту дату - 26,3 руб/USD.
ЗАО «Альфа» отгрузило товар 5 марта 2007 года. Условный курс ЦБ РФ на эту дату составил 26,4 руб/USD.
ООО «Бета» 6 марта 2007 года перечислило продавцу доплату. В этот же день был оприходован товар.
В учете у ЗАО «Альфа» сделаны следующие проводки.
26 февраля 2007 года:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
— 31 034 руб. (1180 USD x 26,3 руб/USD) — получена предоплата за товар;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 4734 руб. (31 034 руб. x 18% : 118%) — начислен НДС по предоплате.
5 марта 2007 года:
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90 субсчет «Выручка»
— 31 152 руб. (1180 USD x 26,4 руб/USD) — отгружен товар;
Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 4752 руб. (180 USD x 26,4 руб/USD) — начислен НДС по отгрузке;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 4734 руб. — принят к вычету НДС, начисленный по предоплате;
Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
— 31 034 руб. — зачтена предоплата.
6 марта 2007 года:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
— 118 руб. (31 152 – 31 034) — получена доплата за товар.
А бухгалтер ООО «Бета» сделал следующие записи.
26 февраля 2007 года:
Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
— 31 034 руб. — перечислена предоплата за товар.
6 марта 2007 года:
Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты по оприходованным товарам»
— 26 400 руб. (31 152 – 4752) — оприходован товар;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по оприходованным товарам»
— 4752 руб. — отражен НДС по полученному товару;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 4752 руб. — принят к вычету НДС по оприходованному товару;
Дебет 60 субсчет «Расчеты по оприходованным товарам» Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
— 31 034 руб. — зачтена предоплата;
Дебет 60 субсчет «Расчеты по оприходованным товарам» Кредит 51
— 118 руб. — перечислена доплата за товар.
3. Оплата предусмотрена после получения товара, но по курсу на момент отгрузки. В этом случае при первой же операции, подлежащей учету (у продавца — это отгрузка, а у покупателя — оприходование), стоимость товара уже сформирована в окончательной рублевой оценке и не подлежит пересчету ни на конец отчетного периода, ни на момент оплаты.
4. Курс условной единицы указан в договоре в фиксированной величине. В такой ситуации все операции независимо от времени их совершения проводятся по одному и тому же курсу. А значит, никаких разниц не возникает.
Курс рассчитывается по особым правилам
По общему правилу курсовые разницы по задолженностям, выраженным в у. е. или инвалюте, надо пересчитывать в рубли в конце каждого месяца. Если условная единица приравнена в договоре к официальному банковскому курсу определенной валюты, то все просто — пересчет надо производить по курсу ЦБ РФ. Но иногда в договорах прописывают особые условия для расчета цен. Например, цена товара рассчитывается в рублях по увеличенному на 1 процент курсу валюты, который установил для покупки определенный банк. В такой ситуации в конце каждого месяца в бухучете следует отражать курсовые разницы, которые образуются в результате применения тех правил, о которых договорились стороны. Это требование пункта 5 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Пример 2
26 марта 2007 года ЗАО «Машиностроитель» поставило товар покупателю. В соответствии с договором стоимость товара составляет 10 000 условных единиц. Курс условной единицы определен как курс евро, установленный Банком Москвы для покупки этой валюты, увеличенный на 1 процент.
Банк Москвы установил для своих обменных пунктов курс покупки евро на 26 марта 2007 года в размере 34,4 руб/EUR. Следовательно, на дату отгрузки стоимость товара составила:
10 000 у. е. x 34,4 руб/EUR x 101% = 347 440 руб.
По договору предусмотрена оплата товара в течение 10 дней после отгрузки. По состоянию на 31 марта 2007 года товар еще не был оплачен. Банк Москвы на эту дату установил для своих отделений курс покупки евро в размере 34,5 руб/EUR. Задолженность по товару и продавец, и покупатель обязаны пересчитать в рубли по изменившемуся курсу условной единицы. Следовательно, величина долга на конец отчетного периода составит:
10 000 у. е. x 34,5 руб/EUR x 101% = 348 450 руб.
Курсовая разница составит 1010 руб.x (348 450 – 347 440).
Курсовые разницы и НДС
И курсовые разницы в бухучете, и суммовые разницы в налоговом учете нужно рассчитывать исходя из всей суммы задолженности с учетом входящего в нее НДС. При этом та величина НДС, которую продавец начислил в момент отгрузки товара, может измениться в сторону увеличения, если образуется положительная суммовая разница. Тогда с этой разницы нужно исчислить дополнительный налог по расчетной ставке 10%/110% или 18%/118%. Это следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 162 и пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
В бухучете у продавца доначисленный НДС списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». А в налоговом учете на сумму этого налога, по нашему мнению, следует уменьшить доход. Тут возможно два варианта.
1. При отгрузке покупателю выставляется счет-фактура в условных единицах (инвалюте). Тогда при изменении курса у. е. автоматически меняется и величина НДС, указанного в таком счете-фактуре. Согласно же пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ, из доходов исключаются налоги, предъявленные покупателям. И хотя НДС с суммовой разницы покупатель к вычету принять не вправе (гл. 21 Налогового кодекса РФ не преду-сматривает такой возможности), продавец его все равно предъявляет. Следовательно, у продавца есть полное право уменьшить внереализационный доход, равный суммовой разнице, на сумму доначисленного НДС.
2. При отгрузке покупателю выставлен счет-фактура в рублях. В такой ситуации продавец должен выписать отдельный счет-фактуру на величину положительной суммовой разницы. Но передавать покупателю один экземпляр такого счета вовсе не обязательно, поскольку, как мы уже сказали, к вычету НДС с суммовой разницы принять нельзя.
В таком случае налог, доначисленный с суммовой разницы, предъявленным покупателю не считается. Однако его можно включить в налоговом учете в состав прочих расходов. Основанием для этого будет подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Он позволяет списать в уменьшение налогооблагаемого дохода все начисленные налоги, за исключением тех, что предъявлены покупателю либо указаны в статье 270 кодекса. Ни под первый, ни под второй запрет НДС с суммовой разницы не подпадает.
Таким образом, в первом случае на сумму НДС уменьшается внереализационный доход, а во втором — налог относится на прочие расходы. Но с каким бы вариантом вы не столкнулись, вывод будет однозначен: НДС, доначисленный продавцом с положительной суммовой разницы, уменьшает налогооблагаемый доход.
Пример 3
ЗАО «РСУ» отремонтировало производственное помещение для ОАО «Станкостроитель». Работы приняты заказчиком 26 февраля, а оплачены 6 марта 2007 года. Стоимость работ составляет сумму, эквивалентную 23 600 евро (в том числе НДС — 3600 евро). Счет-фактура выписан в условных единицах. По условиям договора оплата работ производится в рублях по курсу ЦБ РФ на момент оплаты.
Предположим, что курс евро по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, составил:
— 26 февраля 2007 года — 34,45 руб/EUR;
— 28 февраля 2007 года — 34,54 руб/EUR;
— 6 марта 2007 года — 34,59 руб/EUR.
В бухучете ЗАО «РСУ» сделаны следующие проводки.
26 февраля 2007 года:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка»
— 813 020 руб. (23 600 EUR x 34,45 руб/EUR) — подписан акт сдачи-приемки работ;
Дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 124 020 руб. (3600 EUR x 34,45 руб/EUR) — начислен НДС по выполненным работам.
28 февраля 2007 года:
Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— 2124 руб. (23 600 EUR (34,54 руб/EUR – 34,45 руб/EUR)) — отражена положительная курсовая разница на отчетную дату;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— 509,76 руб. (2124 руб. x 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство.
6 марта 2007 года:
Дебет 51 Кредит 62
— 816 324 руб. (23 600 EUR 34,59 руб/EUR) — получена оплата работ;
Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— 1180 руб. (23 600 EUR (34,59 руб/EUR – 34,54 руб/EUR)) — отражена положительная курсовая разница на дату оплаты.
В налоговом учете суммовая разница равна 3304 руб. (23 600 EUR (34,59 руб/EUR – 34,45 руб/EUR)). С этой разницы бухгалтер доначислил НДС:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 504 руб. (3304 руб. x 18% : 118%) — доначислен НДС с суммовой разницы.
Внереализационный доход в налоговом учете составил 2800 руб.(3304 – 504).
В бухучете было списано отложенное налоговое обязательство:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 509,76 руб. ((2800 руб. – 1180 руб. + 504 руб.) 24%) — списано отложенное налоговое обязательство.
В бухучете ОАО «Станкостроитель» сделаны следующие записи.
26 февраля 2007 года:
Дебет 25 Кредит 60
— 689 000 руб. ((23 600 EUR – 3600 EUR) 34,45 руб/EUR) — приняты ремонтные работы;
Дебет 19 Кредит 60
— 124 020 руб. (3600 EUR 34,45 руб/EUR) — отражен НДС по принятым ремонтным работам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 124 020 руб. — принят к вычету НДС.
28 февраля 2007 года:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 60
— 2124 руб. (23 600 EUR (34,54 руб/EUR – 34,45 руб/EUR)) — отражена отрицательная курсовая разница на отчетную дату;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 509,76 руб. (2124 руб.x 24%) — отражен отложенный налоговый актив.
6 марта 2007 года:
Дебет 60 Кредит 51
— 816 324 руб. (23 600 EUR x 34,59 руб/EUR) — оплачены работы;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 60
— 1180 руб. (23 600 EUR (34,59 руб/EUR – 34,54 руб/EUR)) — отражена отрицательная курсовая разница на дату оплаты.
В налоговом учете следует отразить внереализационный расход в виде отрицательной суммовой разницы в размере 3304 руб. (23 600 EUR (34,59 руб/EUR – 34,45 руб/EUR)).
Бухгалтер списал отложенный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
— 509,76 руб. ((3304 руб. – 1180 руб.) 24%) — погашен отложенный налоговый актив.
Что касается отрицательных суммовых разниц, то, по мнению Минфина России, они величину НДС, начисленного при отгрузке, не изменяют. Доказать обратное можно только в суде.
Курсовые разницы по задолженностям, образовавшимся до 2007 года
Составляя баланс за I квартал 2007 года, не забудьте о требовании пункта 3 приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н. Там сказано, что организации должны переоценить по новым правилам все задолженности, выраженные в у. е. или инвалюте и подлежащие оплате в рублях, которые числились в учете по состоянию на 1 января 2007 года. Переоценку надо проводить по курсу, установленному на этот день Центральным банком РФ или договором.
Обратите внимание: этот пересчет надо сделать в так называемый межотчетный период. То есть образовавшиеся разницы не следует отражать в годовой отчетности за 2006 год. Но при этом они должны быть учтены во входящих остатках на начало 2007 года.
Курсовые разницы, возникшие при такой переоценке по счетам 60, 62, 66 и т. д., относятся на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Однако корреспондирующих проводок между этими счетами делать не нужно. Ведь, как мы уже сказали, задача сводится к тому, чтобы входящие остатки данных счетов на начало года уже включали курсовые разницы, образовавшиеся в результате «новогоднего» пересчета. В компьютерных бухгалтерских программах для этого обычно используют корреспонденцию со вспомогательным счетом 00. Чтобы входящие остатки на 1 января 2007 года сформировались с учетом курсовых разниц, записи по счету 00 нужно датировать 31 декабря 2006 года (разумеется, данные проводки не надо учитывать при составлении годового баланса). Тогда эти курсовые разницы в бухгалтерском балансе за I квартал 2007 года будут отражены в графе «На начало отчетного года».
В налоговом учете никакого пересчета задолженностей на 1 января 2007 года делать не надо. Однако бухгалтерский пересчет к возникновению отложенных налоговых активов или обязательств не приведет. Ведь в бухучете курсовые разницы, рассчитанные на 1 января, на финансовый результат не повлияют.
В дальнейшем задолженности, образовавшиеся до 1 января 2007 года, надо пересчитывать ежемесячно. Тут действуют общие правила, установленные ПБУ 3/2006.
А вот при оплате таких долгов бухгалтеру придется отразить в учете постоянный налоговый актив или постоянное налоговое обязательство. Они возникнут из-за того, что суммовая разница в налоговом учете окажется меньше или больше общей величины курсовых разниц, начисленных в бухучете. Расхождение как раз будет равно курсовой разнице, списанной на счет 84. Проиллюстрируем это на примере.
Пример 4
В связи с необходимостью технического перевооружения 20 декабря 2006 года организация взяла у двух своих учредителей — Иванова А А. и Петрова И.И. — беспроцентные займы — по 3000 и 5000 евро соответственно. Расчет по этим займам предусмотрен в рублях по текущему курсу евро, установленному ЦБ РФ.
Иванову А.А. заем вернули 25 января 2007 года, а Петрову И.И. — 8 февраля 2007 года.
Официальные курсы ЦБ РФ составили:
20 декабря 2006 года — 34,5776 руб/EUR;
1 января 2007 года — 34,6965 руб/EUR;
25 января 2007 года — 34,4555 руб/EUR;
31 января 2007 года — 34,3896 руб/EUR;
8 февраля 2007 года — 34,4128 руб/EUR.
Бухгалтер сделал в учете такие проводки.
20 декабря 2006 года:
Дебет 50 Кредит 66 субсчет «Расчеты с Ивановым А.А.»
— 103 732,8 руб. (3000 EUR x 34,5776 руб/EUR) — получен заем от Ивано-ва А.А.;
Дебет 50 Кредит 66 субсчет «Расчеты с Петровым И.И.»
— 172 888 руб. (5000 EUR x 34,5776 руб/EUR) — получен заем от Петрова И.И.
По состоянию на 1 января 2007 года бухгалтер произвел пересчет задолженностей в бухгалтерском учете. Курсовая разница по займу, взятому у Иванова А.А., составила 356,7 руб. (3000 EUR (34,6965 руб/EUR – 34,5776 руб/EUR)), а по займу, взятому у Петрова И.И., — 594,5 руб. (5000 EUR (34,6965 руб/EUR –– 34,5776 руб/EUR)). Эти разницы бухгалтер отразил по дебету счета 84, а также по кредиту субсчетов «Расчеты с Ивановым А.А.» и «Расчеты с Петровым И.И.» к счету 66.
25 января 2007 года:
Дебет 66 субсчет «Расчеты с Ивановым А.А.» Кредит 50
— 103 366,50 руб. (3000 EUR 34,4555 руб/EUR) — погашена задолженность перед Ивановым А.А.;
Дебет 66 субсчет «Расчеты с Ивановым А.А.» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— 723 руб. (3000 EUR (34,6965 руб/EUR – 34,4555 руб/EUR)) — отражена положительная курсовая разница.
В налоговом учете при погашении займа возникла положительная суммовая разница — 366,30 руб. (3000 EUR (34,5776 руб/EUR –– 34,4555 руб/EUR)). На величину расхождения между суммовой и курсовой разницей, возникшей при погашении займа, начислен постоянный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
— 85,61 руб. ((723 руб. – 366,3 руб.) 24%) — начислен постоянный налоговый актив.
31 января 2007 года:
Дебет 66 субсчет «Расчеты с Петровым И.И.» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— 1534,5 руб. (5000 EUR (34,6965 руб/EUR – 34,3896 руб/EUR)) — отражена положительная курсовая разница;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— 368,28 руб. (1534,5 руб. x 24%) — начислено отложенное налоговое обязательство.
8 февраля 2007 года:
Дебет 66 субсчет «Расчеты с Петровым И.И.» Кредит 50
— 172 064 руб. (5000 EUR x 34,4128 руб/EUR) — погашена задолженность перед Петровым И.И.;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 66 субсчет «Расчеты с Петровым И.И.»
— 116 руб. (5000 EUR (34,4128 руб/EUR – 34,3896 руб/EUR)) — отражена отрицательная курсовая разница.
В налоговом учете при погашении займа возникла положительная суммовая разница — 824 руб. (5000 EUR (34,5776 руб/EUR –– 34,4128 руб/EUR)).
Бухгалтеру пришлось начислить постоянный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
— 142,68 руб. ((1534,5 руб. – 116 руб. – 824 руб.) 24%) — начислен постоянный налоговый актив.
Кроме того, бухгалтер списал отложенное налоговое обязательство, которое было начислено 31 января 2007 года:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 368,28 руб. — погашено отложенное налоговое обязательство.
Настоящая энциклопедия для бухгалтера!
Система «ПОМОЩНИК БУХГАЛТЕРА» включает нормативно-правовые документы, комментарии, консультации, справочные и другие материалы, необходимые в работе.
Обращайтесь по тел.(812) 740-78-96, portal@kodeks.ru
Статья получена: Клерк.Ру
Противовирусные препараты: за и против
Добро пожаловать в Армению. Знакомство с Арменией
Крыша из сэндвич панелей для индивидуального строительства
Возможно ли отменить договор купли-продажи квартиры, если он был уже подписан
Как выбрать блеск для губ
Чего боятся мужчины
Как побороть страх перед неизвестностью
Газон на участке своими руками
Как правильно стирать шторы
Как просто бросить курить
- 2219 -
