Что делать с "дебиторкой"?

АКДИ "Экономика и жизнь" /

Дебиторская задолженность – это не мертвый груз. Ее нужно отслеживать, вовремя списывать, можно создавать резервы по сомнительным долгам.

Т. Крутякова, ИКГ «Ай Си Групп»

Резервы по сомнительным долгам

Возможность создания резервов по сомнительным долгам предусмотрена п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

При разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета каждая организация самостоятельно принимает решение об использовании этой возможности.

 

 

Решение о создании резервов по сомнительным долгам должно быть закреплено в приказе об учетной политике организации на соответствующий год.

В бухгалтерском учете резервы создаются не по всем сомнительным долгам, а только по суммам сомнительных долгов организаций и граждан за продукцию, товары, работы и услуги.

Задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва (письмо Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316).

Таким образом, фактически в бухгалтерском учете резервы создаются по долгам, учтенным на счете 62 и частично на счете 76 (в части расчетов за товары, работы, услуги).

В бухгалтерском законодательстве нет четко сформулированных правил определения суммы отчислений в резерв.

В пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета лишь указано, что резерв формируется за счет отчислений в него сумм сомнительных долгов, выявленных в ходе инвентаризации расчетов. Величина отчислений в резерв определяется исходя из оценки платежеспособности должника и степени вероятности погашения им долга.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88), который заполняется на основании справки к Акту (приложение к форме № ИНВ-17).

В Акте по форме № ИНВ-17 отдельно указываются суммы задолженности, подтвержденные и не подтвержденные дебиторами.

Приняв решение о создании резерва, бухгалтер должен проанализировать информацию, отраженную в Акте по форме № ИНВ-17, в целях выявления сомнительных долгов, связанных с расчетами за товары (работы, услуги).

Что такое сомнительный долг? Это дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией).

Выявив сомнительные долги, нужно определить величину отчислений в резерв по каждому такому долгу. Для этого бухгалтер должен на основании имеющихся документов оценить вероятность погашения долга. Чем больше эта вероятность, тем меньше сумма отчислений в резерв.

В бухгалтерском учете создание резерва отражается проводкой:

Дебет 91 – Кредит 63

– отчисления в резерв по сомнительным долгам учтены в составе прочих расходов.

После создания резерва бухгалтеру необходимо постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв.

При погашении задолженности в бухгалтерском учете одновременно делается проводка, уменьшающая сумму резерва на сумму отчислений, приходящихся на погашенную задолженность:

Дебет 51 – Кредит 62

– погашена задолженность за товары (работы, услуги);

Дебет 63 – Кредит 91

– сумма ранее созданного резерва в части, относящейся к погашенной задолженности, включена в состав прочих доходов.

При списании задолженности по причине истечения срока исковой давности (или в случае признания ее нереальной для взыскания) источником списания в первую очередь является созданный резерв: Дебет 63 – Кредит 62.

И лишь в случае недостаточности величины созданного резерва оставшаяся сумма долга (в части, превышающей резерв) списывается непосредственно на финансовые результаты в составе прочих расходов:

Дебет 91 – Кредит 62.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, какие-либо суммы резерва оказались неиспользованными, то при составлении годовой отчетности организации необходимо присоединить эти суммы к финансовому результату т.е. в конце года необходимо сделать следующую проводку: Дебет 63 – Кредит 91.

При этом в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва по сомнительным долгам к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности организация вновь может создать резерв по сомнительным долгам (если это предусмотрено учетной политикой на соответствующий год) (письмо Минфина России от 12.07.2004 № 03-03-05/3/55).

В бухгалтерском балансе остаток по счету 63 отдельной строкой не показывается. При заполнении актива баланса данные о величине дебиторской задолженности приводятся за вычетом суммы начисленного резерва.

* * * * * *

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ также позволяет организациям создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (включаются в состав внереализационных расходов – подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом нужно учитывать, что, во-первых, резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, и, во-вторых, создание таких резервов должно быть предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения.

Обратите внимание! Законодательство не обязывает организацию создавать резерв по сомнительным долгам и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Организация при формировании учетной политики в целях налогообложения прибыли может предусмотреть создание резерва по сомнительным долгам без создания такого резерва в бухгалтерском учете (письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921).

При формировании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете (так же как и в бухгалтерском) можно учитывать только просроченную задолженность покупателей за поставленные им товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Любые иные долги (даже если они просрочены и ничем не обеспечены) при создании резервов приниматься в расчет не должны.

Так, по мнению Минфина России, в расчет суммы резерва нельзя включать суммы штрафных санкций, взыскиваемых с контрагентов за нарушение ими условий договоров (письмо Минфина России от 05.05.2006 № 03-03-04/2/129).

Итак, и в налоговом, и в бухгалтерском учете в создании резерва участвуют только долги покупателей, связанные с расчетами за товары (работы, услуги).

Но на этом сходство между бухгалтерским и налоговым учетом заканчивается.

Статья 266 НК РФ содержит четкий порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли. Здесь, в отличие от бухгалтерского учета, нет места никаким оценочным категориям. Правила таковы.

Во-первых, в сумму резерва в налоговом учете включаются только долги со сроком возникновения от 45 дней. Причем задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно вносится в сумму резерва в размере 50%, а долги со сроком возникновения свыше 90 дней – в полном объеме.

Во-вторых, определена максимальная величина резерва, которую можно признать в целях налогообложения, – 10% величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС).

Кроме того, в отличие от правил бухгалтерского учета, в главе 25 НК РФ нет норм, обязывающих восстанавливать неиспользованные суммы резерва. Пункт 5 ст. 266 НК РФ предусматривает возможность перенесения суммы резерва, не использованной в отчетном (налоговом) периоде, на следующий отчетный (налоговый) период.

Дебиторская задолженность при формировании резерва учитывается в полной сумме, включая НДС (письма Минфина России от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 № ВГ-6-02/945).

При этом в расчет суммы резерва включаются все суммы дебиторской задолженности, выявленные при проведении инвентаризации, независимо от того, подтверждены они дебиторами или нет (письмо Минфина России от 26.07.2006 № 03-03-04/1/612).

Пример 1.

Учетной политикой для целей налогообложения на 2007 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. В 2006 г. резерв также создавался. Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2007 г. – 550 000 руб.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности за 2007 г.:

руб.

Дебиторская	Результаты инвентаризации на
задолженность	31.03	30.06	30.09	31.12
Сомнительная задолженность со сроком возникновения: 45 – 90 дней	600 000	400 000	500 000	300 000
свыше 90 дней	200 000	100 000	400 000	400 000
Безнадежные долги, подлежащие списанию	–	50 000	–	–

Величина выручки (без НДС) нарастающим итогом за 2007 г.:

I квартал – 1 000 000 руб.;

полугодие – 2 500 000 руб.;

9 месяцев – 5 000 000 руб.;

год – 7 000 000 руб.

Формирование и использование резерва в течение 2007 г.:

руб.

Показатель	№	Данные на
	строки	31.03	30.06	30.09	31.12
Расчет суммы резерва по данным инвентаризации дебиторской задолженности	1	500 000	300 000	650 000	550 000
Максимальный размер резерва (10% от выручки отчетного (налогового) периода)	2	100 000	250 000	500 000	700 000
Сумма создаваемого резерва (строка 1, но не более строки 2)	3	100 000	250 000	500 000	550 000
Неиспользованный остаток резерва предыдущего периода	4	550 000	100 000	200 000	500 000
Сумма доначисления (+) / уменьшения (–) резерва (строка 3 – строка 4)	5	–450 000	+150 000	+300 000	+50 000
Сумма безнадежных долгов, списываемых за счет резерва	6	–	50 000	–	–
Неиспользованный остаток резерва, перенесенный на следующий период (строка 3 – строка 6)	7	100 000	200 000	500 000	550 000

Сумма резерва по строке 1 определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности на соответствующую дату. В эту сумму включается вся задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней и 50% задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней.

В строке 5 таблицы отражается величина, подлежащая включению в состав внереализационных доходов (–) или расходов (+) на соответствующую дату.

В нашем примере по окончании I квартала 2007 г. организации необходимо уменьшить сумму резерва на 450 000 руб., включив эту сумму 31 марта 2007 г. в состав внереализационных доходов.

В дальнейшем в течение 2007 г. при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов включаются суммы отчислений в резерв:

30 июня – 150 000 руб.;

30 сентября – 300 000 руб.;

31 декабря – 50 000 руб.

В Декларации по налогу на прибыль за 2007 г. расходы на формирование резерва по сомнительным долгам отдельно не расшифровываются. Информация об этих расходах отражается по строке 200 Приложения № 2 к Листу 02 в составе общей суммы внереализационных расходов.

Сумма восстановленного в I квартале резерва (450 000 руб.) отражается в Приложении № 1 к Листу 02 по строке 100 в составе общей суммы внереализационных доходов.

Списание

дебиторской задолженности

В бухгалтерском учете списанию подлежат (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета) долги:

1) с истекшим сроком исковой давности;

2) нереальные для взыскания по иным основаниям.

Заметим, что списание просроченной дебиторской задолженности и других долгов, нереальных для взыскания, – не право, а обязанность организации. Пренебрежение этой обязанностью приведет к искажению данных бухгалтерской отчетности, включая данные о величине прибыли (убытка) организации.

В налоговом учете формулировка несколько иная: списанию подлежат безнадежные долги (ст. 266 НК РФ).

Безнадежными долгами признаются:

1) долги, по которым истек установленный срок исковой давности (здесь требования налогового и бухгалтерского законодательства совпадают);

2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (в этой части в налоговом учете требования более жесткие, чем в бухгалтерском).

* * * * * *

Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Днем начала течения срока исковой давности считается день, следующий за днем неисполнения должником своих обязательств.

Гражданским законодательством предусмотрены случаи, прерывающие течение срока исковой давности. Причем срок исковой давности может прерываться неограниченное число раз.

Так, срок исковой давности прерывается в том случае, если должник каким-то образом подтверждает свою задолженность.

Действиями должника, свидетельствующими о признании им своего долга, могут быть (письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 № 20-12/036354):

– частичная оплата задолженности;

– уплата процентов за просрочку платежа;

– обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

– подписание акта сверки задолженности, т.е. письменное подтверждение признания наличия задолженности;

– заявление о зачете взаимных требований;

– соглашение о реструктуризации долга и т.п.

При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило указанные действия, и без какого-либо ограничения.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Таким образом, истечение трех лет с момента возникновения задолженности совсем не обязательно влечет за собой необходимость списания этого долга.

Во-первых, дата возникновения задолженности и дата исполнения обязательства могут не совпадать.

Например, организация отгрузила товары покупателю 31 августа 2003 г. (задолженность возникла в учете 31 августа 2003 г.). По условиям договора покупатель обязан оплатить приобретенные товары в течение 5 месяцев со дня отгрузки. То есть крайней датой исполнения обязательства является 31 января 2004 г. В такой ситуации срок исковой давности исчисляется с 1 февраля 2004 г. и истекает 1 февраля 2007 г.

Во-вторых, течение срока исковой давности могло прерываться.

* * * * * *

Задолженность, по которой срок исковой давности не истек, может быть списана в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только в случае прекращения обязательства по трем основаниям:

– вследствие невозможности его исполнения;

– на основании акта государственного органа;

– в связи с ликвидацией организации.

При ликвидации организации-должника списание задолженности возможно только после получения выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) о ликвидации должника.

Информация, размещенная на официальном сайте ФНС России о ликвидации организации-должника, по нашему мнению, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга (письмо Минфина России от 15.02.2007 № 03-03-06/1/98).

В течение ряда лет спорным является вопрос о возможности признания дебиторской задолженности безнадежной на основании решения судебного пристава о невозможности взыскания долга.

Минфин России считает, что такое решение не может служить основанием для списания долга на убытки, поскольку у организации остается право повторно предъявить исполнительный документ к исполнению в течение шести месяцев со дня его получения (статьи 14 и 15 Федерального закона от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»).

При этом, если организация пропустит срок повторного предъявления исполнительного листа к исполнению, то она, по мнению Минфина России, все равно не сможет на этом основании списать задолженность в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 05.09.2007 № 03-03-06/1/644).

Минфин России считает, что основанием для уменьшения налоговой базы на суммы таких долгов может быть документ, подтверждающий факт ликвидации должника (исключения его из реестра юридических лиц), или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства (письмо Минфина России от 30.03.2005 № 03-03-01-04/1/139).

Отметим, что арбитражные суды, как правило, такой подход не поддерживают. Наоборот, судьи в подавляющем большинстве случаев приходят к выводу, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной (постановления ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 № А65-7899/06, Волго-Вятского округа от 19.02.2007 № А11-5916/2006-К2-18/340, Московского округа от 23.03.2007 № КА-А40/1194-07, Дальневосточного округа от 15.06.2007 № Ф03-А51/07-2/1996).

Но нужно учитывать, что в практике арбитражный судов встречаются и решения, поддерживающие позицию налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2007 № Ф09-4111/07-С3).

* * * * * *

Дебиторская задолженность списывается на основании соответствующего приказа (распоряжения), который издается руководителем на основании представленного бухгалтерией письменного обоснования (бухгалтерской справки).

Налоговые органы при проведении проверок проверяют наличие всего комплекта документов, подтверждающих правомерность признания убытков.

Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены (письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 № 20-12/036354):

– договорами, в которых указаны даты сроков платежей;

– товарными накладными;

– актами выполненных работ либо оказанных услуг;

– актами приема-передачи товаров;

– актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;

– актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

– приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

* * * * * *

И в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок списания долгов зависит от того, создается организацией резерв по сомнительным долгам или не создается.

Резерв не создается

В бухгалтерском учете сумма задолженности списывается в состав прочих расходов (дебет счета 91). При этом в течение пяти лет с момента списания организация должна учитывать списанную задолженность на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

В налоговом учете сумма безнадежного долга в полном размере включается в состав внереализационных расходов организации на дату его списания (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом в состав расходов списывается вся сумма задолженности, включая НДС (письмо УФНС России по г. Москве от 05.06.2007 № 20-12/052920).

В Декларации по налогу на прибыль за 2007 г. суммы безнадежных долгов, списанных на убытки, отражаются в Приложении № 2 к Листу 02 по строкам 300 (в составе общей суммы убытков, приравниваемых к внереализационным расходам) и 302.

Резерв создается

В бухгалтерском учете в этом случае списание задолженности осуществляется организацией за счет средств созданного резерва (дебет счета 63). Если суммы резерва оказывается недостаточно, то разница списывается в состав прочих расходов (дебет счета 91).

При создании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете безнадежные долги также подлежат списанию за счет созданных резервов. И только в случае их недостаточности разницу разрешается сразу списать во внереализационные расходы.

При наличии резервов по сомнительным долгам включать безнадежные долги в состав внереализационных расходов неправомерно.

В Декларации по налогу на прибыль за 2007 г. суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам отражаются в Приложении № 2 к Листу 02 по строке 200 (в составе общей суммы внереализационных расходов), а суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, – в том же Приложении, но по строкам 300 и 302.

* * * * * *

Списывая дебиторскую задолженность, не забудьте про НДС.

С 2006 г. все организации перешли на уплату НДС по отгрузке, поэтому в ст. 167 НК РФ больше нет требования о начислении НДС при списании дебиторской задолженности.

Однако новые правила исчисления и уплаты НДС, закрепленные в главе 21 НК РФ, не применяются в отношении дебиторской задолженности, возникшей до 1 января 2006 г. Порядок исчисления и уплаты НДС по долгам за товары (работы, услуги), отгруженные до 1 января 2006 г., закреплен в ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

Суть его заключается в следующем. Если в прошлые годы (до 1 января 2006 г.) организация уплачивала НДС по оплате, то НДС со стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных до 1 января 2006 г., но не оплаченных к этой дате, подлежит уплате в бюджет по старым правилам, т.е. только по мере их оплаты. Этот переходный порядок уплаты НДС действует до конца 2007 г. Соответственно в отношении дебиторской задолженности, возникшей до 1 января 2006 г. и не погашенной на эту дату, до конца 2007 г. продолжают действовать старые правила определения момента оплаты. А это значит, что в течение этого периода у организации сохраняется обязанность начислять НДС при списании дебиторской задолженности, возникшей до 1 января 2006 г.*

_____________

* В соответствии с п. 7 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ вся дебиторская задолженность за товары (работы, услуги), облагаемые НДС, возникшая до 1 января 2006 г. и не погашенная к 1 января 2008 г., подлежит включению в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 г. Соответственно при списании дебиторской задолженности после 1 января 2008 г. НДС в бюджет уплачивать уже не нужно независимо от того, когда возникла эта дебиторская задолженность.

Налог начисляется и уплачивается в бюджет при наступлении наиболее ранней из двух следующих дат:

– день истечения срока исковой давности;

– день списания задолженности.

Обязанность уплатить НДС при списании дебиторской задолженности возникает при одновременном выполнении двух условий:

1) списана задолженность покупателя по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (т.е. сумма задолженности включает НДС).

Если задолженность возникла, например, из договора поставки товаров, не облагаемых НДС, или из договора займа, то в сумме задолженности НДС нет. Поэтому нет и обязанности уплачивать НДС при списании этой задолженности;

2) в момент возникновения задолженности организация в соответствии с действовавшей на тот момент учетной политикой определяла выручку для целей исчисления НДС по оплате.

Если выручка в периоде возникновения задолженности определялась организацией по отгрузке, то сумма НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) должна была быть уплачена в бюджет в периоде отгрузки.

Деньги, полученные от покупателя уже после того, как организация списала его задолженность и уплатила соответствующую сумму НДС в бюджет, повторно НДС не облагаются.

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...