Дивиденд, который не дивиденд

Материал предоставлен журналом "Московский бухгалтер" /

Налоговое законодательство еще очень долго не перестанет удивлять специалистов своими «фокусами». В кривом зеркале налогового учета проценты по займу могут отражаться как дивиденды. А это значит, что налогооблагаемую прибыль на их сумму не уменьшишь.

Заем от «своих» – дело достаточно распространенное. Особенно среди холдингов.

 

 

Редкий бухгалтер не сталкивался с такой ситуацией, когда фирма получила заем от учредителя или от того, кто учредил самого учредителя.

Если фирма получила деньги «безвозмездно» (беспроцентный заем), то бухгалтеру всего-то и нужно, что отразить получение средств и их возврат. В налоговом учете можно вообще записей не делать. Другое дело, если заем выдали под проценты. Тут, конечно, придется повозиться – рассчитать сумму процентов, которые относятся к расходам и которые таковыми в целях исчисления налога на прибыль не являются. Но и это еще не беда. Настоящие сложности начинаются тогда, когда заем выдал владелец фирмы или учредитель владельца, причем иностранная организация. В этом случае в налоговом учете бухгалтеру придется производить такие сложные расчеты, что можно за голову схватиться.

Дело в том, что наши законодатели совместно с налоговиками всюду чуют подвох – все ведь так и стремятся обмануть наше бедное государство и недоплатить налоги. Вот и вписали они в статью 269 Налогового кодекса такое положение, что проценты по займу, полученному от иностранца-учредителя, в налоговом учете нужно (правда, не всегда) отразить как дивиденды. Звучит, конечно, дико, но обо всем по порядку.

Отметим, что попасть в такую ситуацию может любая отечественная организация при совпадении следующих трех условий:

• на конец отчетного периода у нее есть задолженность по займу, полученному от иностранца;
• заимодавец прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами уставного капитала фирмы;
• задолженность по займу более чем в 12 раз превышает величину чистых активов (п. 2 ст. 269 НК РФ). Следует отметить, что для целей налогообложения чистые активы рассчитываются по-другому. Для этого нужно из суммы активов вычесть сумму обязательств, за исключением задолженности по налогам и сборам, включая пени и штрафы.

Итак, если все эти три условия совпали, тогда получается следующее – начисленные проценты по займу для целей налогообложения будут состоять из двух частей:

• предельные проценты. Это проценты по займу, которые будут уменьшать налогооблагаемую прибыль (п. 3 ст. 269 НК РФ);
• разница между начисленными и предельными процентами (при условии, что она будет положительной). Для целей налогообложения эта сумма будет считаться дивидендами (п. 4 ст. 269 НК РФ), следовательно, налогооблагаемую прибыль на нее уменьшить будет нельзя. Кроме того, с этой суммы «дивидендов» нужно будет еще удержать налог на прибыль по ставке 15 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Как следует из вышесказанного, главное, что надо сделать, – это рассчитать сумму предельных процентов.

Теперь поясним, как ее определить. Для этого надо величину начисленных процентов разделить на коэффициент капитализации. Его нужно рассчитывать следующим образом. Необходимо сумму долга по займу разделить на сумму вклада заимодателя в уставный капитал. Затем полученную величину нужно разделить на 3 (п. 2 ст. 269 НК РФ).

ОСОБЕННОСТИ ПРАКТИКИ

Мы рассказали, как нужно производить все необходимые расчеты. Теперь обратим ваше внимание на следующие нюансы, которые усугубляют положение и фирмы, и бухгалтера.

Во-первых, налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Это значит, что сумма предельных процентов будет постоянно меняться. Например, может измениться величина «налоговых» чистых активов или доля в уставном капитале заимодавца станет ниже 20 процентов. В результате может значительно измениться сумма предельных процентов. Все придется пересчитывать. К тому же у ряда фирм отчетные периоды – не квартал, полугодие и 9 месяцев, а месяц, два и т. д. Такой порядок существует у предприятий, которые рассчитывают ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли. Бухгалтерам таких организаций все расчеты придется производить не ежеквартально, а ежемесячно. А это будет стоить лишнего времени, проведенного на работе.

Во-вторых, организации придется исполнять обязанности налогового агента. То есть российской фирме самостоятельно придется рассчитывать и уплачивать налог (п. 1 ст. 309 НК РФ). С суммы предельных процентов налог необходимо удерживать по ставке 20 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 284 и п. 1 ст. 310 НК РФ), а с разницы между начисленными и предельными процентами – 15 процентов. Как видим, налоговые ставки разные. Из-за этого может возникнуть еще одна сложность. Например, в I квартале сумма предельных процентов была больше начисленных. А за полугодие все вышло по-другому: сумма предельных процентов оказалась меньше суммы начисленных более чем наполовину. Но налог-то уже удержали ранее со всей суммы по ставке 20 процентов, а не 15. Придется все перерассчитывать и возвращать переплату из бюджета.

В-третьих, если организация применяет ПБУ 18/02, то «налоговые дивиденды» считаются постоянными временными разницами и с них нужно будет исчислить постоянное налоговое обязательство.

№	Показатель	31 января	29 февраля	31 марта
1	Уставный капитал (руб.)	100 000	100 000	400 000
2	Доля в уставном капитале (%)	30	45	100
3	Сумма долга по займу (долл.)	900 000	850 000	600 000
4	Курс доллара США (руб.)	28,4937	28,5156	28,4853
5	Сумма долга по займу (руб.) (стр. 3 x стр. 4)	25 644 330	24 238 260	17 091 180
6	Активы (руб.)	35 659 874	41 200 150	40 652 456
7	Обязательства (руб.)	35 359 874	40 950 150	40 252 456
8	Задолженность по налогам и сборам (руб.)	1 563 248	1 065 398	999 856
9	Чистые активы (руб.) (стр. 6 — (стр. 7 + стр. 8))	1 863 248	1 315 398	1 399 856
10	Отношение суммы долга к чистым активам (должно быть больше 12) (стр. 5 : стр. 9)	13,76	18,43	12,21
11	Доля в уставном капитале (руб.) (стр. 1 x стр. 2)	30 000	45 000	400 000
12	Коэффициент капитализации (стр. 5 : (стр. 11 x 3))	284,94	179,54	14,24
13	Начисленные за месяц проценты (руб.)	1 282 216,50	1 211 913,00	854 559,00
14	Начисленные за отчетный период проценты (руб.)	1 282 216,50	2 494 129,50 (1 282 216,50 + 1 211 913,00)	3 348 688,50 (1 282 216,50 + 1 211 913,00 + 854 559,00)
15	Предельные проценты за отчетный период (руб.) (стр. 14 : стр. 12)	4500	13 891,78	235 116,96
16	Дивиденды для целей налогообложения за отчетный период (руб.) (стр. 14 — стр. 15)	1 277 716,50	2 480 237,93	3 113 571,54
17	Налог на прибыль с дивидендов с начала года (руб.) (ставка 15%) (стр. 16 x 15%)	191 657,48	372 035,69	467 035,73
18	Налог на прибыль с процентов с начала года (руб.) (ставка 20%) (стр. 15 x 20%)	900	2778,31	47 023,39

Константин ОСИПОВ

Источник материала: «Московский бухгалтер»

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...