Дорогой контрагент с выгодой

Материал предоставлен журналом Консультант /

Наступивший Год свиньи помимо прочих интересных событий ознаменовался новым витком активной борьбы налоговых и судебных органов с необоснованной налоговой выгодой. Ее критерии разъяснил пленум ВАС РФ в своем постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», сделав своеобразный подарок отечественным компаниям.

Федор Франк

Необходимо отметить, что цели пленума ВАС, без всякого сомнения, носили благородный характер: установление ориентиров для эффективной борьбы судов с уклонением от уплаты налогов и в целом с теневой экономикой, по-прежнему составляющей существенную часть экономики страны. Однако при этом не было учтено, что для налогового права и судебной практики нет ничего страшнее, чем устанавливать критерии, носящие сугубо оценочный характер, но затрагивающие права и обязанности участников налоговых правоотношений.

 

 

Понятие налоговой выгоды является новшеством, так как налоговое законодательство РФ данного термина никогда не содержало (и сегодня, нужно сказать, также не содержит), хотя борьба с нерадивыми налогоплательщиками велась и раньше, а вопросы добросовестности неоднократно рассматривались как ВАС, так и Конституционным Судом. Следует отметить, что в арбитражной практике термин «налоговая выгода» использовался и ранее (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14 августа 2006 г. по делу № А29-12985/2005а, ФАС Северо-Западного округа от 20 июля 2006 г. по делу № А56-52179/2005 и т. д.), однако определение данного понятия было дано впервые. Пленум ВАС указал, что под налоговой выгодой понимается «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, применения более низкой ставки, получения вычета, льготы, а также права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета» (п. 1 постановления № 53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53)). О чем идет речь?

Объективный взгляд

Напомним, объектами налогообложения признаются реализация товаров, работ или услуг, имущество, прибыль, доходы, расходы — в общем все, что имеет стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых налоговое законодательство связывает возникновение у компании обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ). Характеристики объекта при этом представляют собой налоговую базу (ст. 53 НК РФ). При расчете суммы обязательства перед бюджетом учитываются расходы организации, уменьшающие базу (например, по налогу на прибыль), налоговые вычеты (допустим, по НДС) и применяются предусмотренные законодательством льготы. Необходимо отметить, что большая часть обстоятельств, ведущих к уменьшению суммы налога (снижение базы, применение вычетов) в рамках закона, чаще всего связана с оплатой товаров, работ или услуг контрагентам (ст. 254, 171 НК РФ). Именно поэтому Президиум ВАС РФ уделяет пристальнейшее внимание взаимоотношениям налогоплательщика с партнерами и добросовестности последних. Но в этой связи возникает проблема. Дело в том, что суммы, уменьшающие налоговую базу и принимаемые к вычету, являются объектом налогообложения не для компании, осуществляющей оплату товаров, работ или услуг, а для лиц, получающих соответствующую оплату и, значит, прибыль и выручку (в зависимости от того, о каком объекте идет речь). Таким образом, возложение на организацию ответственности (отказ в вычетах, восстановление затрат) за действия ее контрагентов в случае их налоговой недобросовестности нарушает принцип личной обязанности по отчислению платежей в бюджет, установленный статьей 57 Конституции РФ и пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса.

Суд да дело...

Правда, пленум Высшего Арбитражного Суда уточняет, что факт нарушения контрагентом компании своих обязанностей перед бюджетом сам по себе не является доказательством необоснованности налоговой выгоды. Она может быть признана неоправданной, если инспекторы докажут, что организация действовала без должной осмотрительности либо ей было известно о нарушениях партнера, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности с ним. Другой вариант: если инспекторы докажут, что деятельность компании или ее взаимозависимых и аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, которые не исполняют своих обязанностей перед бюджетом (п. 10 Постановления № 53). То есть пленум ВАС имел в виду вину налогоплательщика в форме неосторожности, когда он не осознавал противоправного характера своих действий или бездействия либо их вредных последствий, хотя должен был и мог их осознать. Пленум ВАС даже установил критерии определения такой вины: взаимозависимость или аффилированность с недобросовестным контрагентом или построение отношений преимущественно с нерадивыми партнерами. Однако и здесь существует два «но».

А может, лучше было расшифровать в НК РФ понятие «недобросовестность»?

«На мой взгляд, в этом нет необходимости. Это понятие расшифровано в ГК РФ: любой субъект гражданского права считается добросовестным, пока не доказано обратное. Этот общий принцип касается и тех экономических отношений, которые подвергаются оценке налоговыми органами. Мне кажется, что гражданско-правовой принцип подлежит учету и в налоговой сфере. Но, поскольку мы трактуем налоговое законодательство, было бы разумно, чтобы в НК РФ содержались правила, касающиеся принципов налогового права, а не принципов гражданско-правового регулирования. Наша задача заключалась не в устранении противоречий, а в том, чтобы упорядочить подход судов при рассмотрении конкретных дел, а также указать на те критерии, которые безоговорочно свидетельствуют о необоснованности налоговой выгоды, а также на те, которые об этом не свидетельствуют».

Антон Иванов, председатель ВАС РФ

Расставим все точки над «но»

Во-первых, презумпция невиновности налогоплательщика и раньше работала со скрипом, теперь же инспекторы и суды вообще не утруждаются определением его вины. Как показывает практика, для признания организации нарушившей закон достаточно установить недобросовестность ее партнера. При этом свидетельствами непорядочности могут быть, например, регистрация контрагента на подставных учредителей, назначение подставных руководителей, неоправданное движение по счетам организации, отсутствие у нее отчетности. При этом предприятию не помогут ни выписки из ЕГРЮЛ (даже если в ЕГРЮЛ до сих пор в качестве учредителей или руководителей контрагента числятся фиктивные лица или «отказники»), ни строительные лицензии партнеров (для получения которых, кстати, требуется наличие руководителей, специалистов по строительству, помещений и техники), ни фактически отгруженный товар, выполненные работы или оказанные услуги. В этой ситуации компанию не спасут даже надлежащим образом оформленные первичные документы. Инспекторы всегда заявляют (а суды принимают этот довод), что документы подписаны неустановленными лицами или не соответствуют требованиям Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон «О бухгалтерском учете»). Виновата во всех нарушениях, естественно, сама компания, так как не проявила разумной осмотрительности при выборе контрагента. Ссылки на Гражданский кодекс, в соответствии с которым обороты по счетам являются банковской тайной, на Налоговый кодекс, устанавливающий, что сдача отчетности и погашение обязательств перед бюджетом являются налоговой тайной, будут напрасны. Бессмысленно пытаться обратить внимание на то, что статья 23 Налогового кодекса не предусматривает обязанности организации проверять контрагентов на предмет их налоговой добропорядочности и проводить почерковедческую экспертизу первичных документов. Вердикт, к сожалению, будет один: компания не проявила разумной осмотрительности при выборе контрагента, и это ей обойдется в копеечку! Даже то, что в случае с необоснованной налоговой выгодой противоправные действия совершило не само предприятие, а его контрагент, также не будет принято во внимание. Как следствие, помимо восстановления налогооблагаемой базы и возложения дополнительной обязанности перед бюджетом организации грозит еще и штраф по статье 122 НК РФ.

Во-вторых, как уже отмечалось, Постановление № 53 изобилует неясными оценочными категориями. В частности, что понимать под работой «преимущественно» с недобросовестными контрагентами? За какой период и по каким критериям следует оценивать? Или же речь в данном случае идет об оплачиваемых контрагентам суммах (например, если добросовестному партнеру компания заплатила 100 рублей, а недобросовестному — 1000 рублей, то она виновата)?

Сделку оправдают цели

Еще больше вопросов вызывает критерий деловой цели. Так, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях если при расчете налоговой базы учитываются операции, не соответствующие их действительному экономическому смыслу или не обусловленные целями делового характера (п. 3, 4 Постановления № 53). Этот постулат трактуется контролерами изумительно просто: цель коммерческой организации — получение прибыли. Как следствие, компаниям не стоит совершать сделку, которая принесет убыток или направлена на получение прибыли спустя продолжительный период времени, либо просто операцию, не укладывающуюся с точки зрения деловой цели в логику инспекторов. Если предприятие рассчитывает, что контролеры будут принимать во внимание предпринимательский риск, всегда существующий в бизнесе (п. 1 ст. 2 ГК РФ), то совершенно зря. Вообще отсутствие деловой цели — универсальное средство заставить компанию дополнительно раскошелиться.

Организация не нанимает сотрудников в штат, а использует договор о предоставлении персонала? Наверняка единственная ее цель — уклонение от уплаты ЕСН. Бесполезно ссылаться на то, что действующий Трудовой кодекс практически не дает возможности работодателю уволить нерадивого сотрудника без последующей беготни по судам (отвлекая при этом отдел кадров и юристов). Как показывает практика, судьи в большинстве случаев встают на сторону сотрудника. И тогда компании приходится все-таки восстановить специалиста на работе и еще выплатить ему зарплату за вынужденный прогул. А ведь привлечение персонала по услуговому договору позволяет организации сэкономить на оплате целого штата бухгалтеров и отдела кадров, что само по себе позволяет сделать бизнес более привлекательным для инвесторов. Стоит также отметить, что такая схема работы не является российским изобретением и используется во многих цивилизованных странах.

Если же организация взяла кредит и оплатила товар постоянному многолетнему поставщику, который на момент расплаты имел перед ней долг за предыдущие поставки, единственная цель компании — незаконное отнесение на затраты процентов по кредиту! И мало ли что еще... Полет фантазии неограничен!

Пункты 5 и 6 Постановления № 53 устанавливают целый набор критериев, которые «в совокупности и взаимосвязи» доказывают необоснованность налоговой выгоды. Опять же непонятно, о какой совокупности идет речь. Если посредником организации при совершении хозяйственной операции выступает ее контрагент, зарегистрированный незадолго до этого, и, предположим, при этом у предприятия и его партнера счета зарегистрированы в одном банке — будет ли повод усомниться в добропорядочности данной компании?

Кроме того, что следует понимать под «неритмичностью операций»? Данное определение, очевидно, вытекает из экономической теории, но не имеет отношения к праву. Следуя указанным пунктам, организации при заключении договора также стоит запросить у партнера штатное расписание, поскольку налоговый орган может указать на невозможность осуществления контрагентом хозяйственных операций в силу отсутствия у него необходимого управленческого персонала. Как следствие, вычеты по НДС и затраты предприятия будут признаны необоснованными в связи с «фиктивностью» отношений с партнером. А лучше всего заботящимся о своей репутации компаниям вовсе не иметь никаких отношений с юридическими лицами, в которых числится только один генеральный директор.

Когда яблони цветут...

Еще один излюбленный прием инспекторов, который использовался и раньше, но после принятия Постановления № 53 стал еще более распространенным, — применение 168 и 169 статей Гражданского кодекса. В этой практике опять же прослеживается железная логика. Представим ситуацию. Руководитель контрагента заявляет, что он никогда этим руководителем не был и никаких документов не подписывал. Следует учитывать, что ему поверят на слово и ни налоговый орган, ни суд особенно разбираться с правдивостью его показаний не будут. Значит, первичные документы (накладные, акты, счета-фактуры) подписаны неустановленным лицом. Из этого следует, что, во-первых, нарушены положения Закона «О бухгалтерском учете», а во-вторых, юридическое лицо не могло осуществлять гражданские права и обязанности через своего руководителя (ст. 53 ГК РФ). При этом от внимания контролеров и арбитров ускользает, что Закон «О бухгалтерском учете» устанавливает только порядок оформления хозяйственных операций и не имеет прямого отношения к заключению, исполнению и прекращению договора. В свою очередь, неправильный документооборот ни в коей мере не говорит о нарушении законодательства и ничтожности сделки. Кроме того, забывается, что, в соответствии со статьей 49 Гражданского кодекса, правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в день внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. В то же время контрагент компании не только до сих пор числится в данном реестре (единственном официальном источнике сведений о юридических лицах), но при этом учредителями и руководителями данной организации числятся именно «отказники». Может быть, стоит иногда вспоминать, что с 2002 года регистрацией юридических лиц занимается Федеральная налоговая служба и, следовательно, она должна хоть немного проверять, кого и как она регистрирует? Тем более что, согласно Федеральному закону от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», налоговому органу предоставлено право в упрощенном порядке, который очень хорошо подходит в отношении так называемых фирм-однодневок, ликвидировать юрлица.

Что же касается статьи 169 «Сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности» Гражданского кодекса, то вообще не понятно, зачем при ее наличии, особенно в трактовке Конституционного Суда в определении от 8 июня 2004 г. № 226-О, нужны все остальные акты о налоговой ответственности. Уклонение от погашения обязательств перед бюджетом всегда носит антисоциальный характер. Следовательно, достаточно инспекторам усмотреть в действиях компании отсутствие деловой цели или несоответствие какому-либо другому критерию, предусмотренному Постановлением № 53, и можно смело применять статью 169 ГК РФ.

Хотели как лучше

Необходимо еще раз подчеркнуть: речь ни в коей мере не идет о ненужности борьбы с уклонением от уплаты налогов и тем более об оправдании такого уклонения. Просто борьбу с налоговыми неплательщиками нужно осуществлять цивилизованными методами и в рамках закона. Всем стоит помнить, что уклонение от уплаты налога и минимизация обязательств перед бюджетом законными способами — это не одно и то же. Фирмы-однодневки чаще используют те, кто продает товары, работы или услуги, а не те, кто их приобретает. Ведь именно для первых полученные доходы являются объектом налогообложения. Следовательно, признавая необоснованной налоговую выгоду покупателя (т. е. лица, уплатившего деньги), инспекторы чаще всего наказывают именно невиновных, до которых, правда, добраться проще, чем искать виноватых. В Налоговом кодексе пока еще закреплена презумпция невиновности и добросовестности налогоплательщика. И наконец, экономические методы (создание разумной и эффективной налоговой системы, направленной на сотрудничество с налогоплательщиком, а не исключительно на его наказание) принесут больший эффект, чем карательные меры, уничтожающие саму основу налоговой системы — налогоплательщика.

Споры с участием налоговых органов, рассмотренные в арбитражных судах в 2005–2006 гг.

	2005	2006
Рассмотрено споров, возникающих из административных правоотношений, в том числе:	1 080 559	654 920
связанных с нарушением налогового законодательства, из них:	425 236	267 195
– об оспаривании правовых актов налоговых органов	48 414	56 974
требования удовлетворены	35 138	41 489
– о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа налоговых органов	909	278
– о взыскании обязательных платежей и санкций	369 865	201 654
требования удовлетворены	262 462	131 521
– о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами	1677	2321
О ликвидации организаций по искам налоговых органов	6639	1860
Об оспаривании решений налоговых органов о привлечении к административной ответственности	7989	9791
Рассмотрено в апелляционной инстанции дел	29 472	31 431
Отменено, изменено судебных актов (количество дел)	5603	5584
Рассмотрено в кассационной инстанции дел	27 727	28 082
Отменено, изменено судебных актов (количество дел)	5547	5493

Автор - налоговый юрист Московской коллегии адвокатов «Легис Групп».
Статья получена: Клерк.Ру