Комментарий к ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ №114н от 19.11.2002 г.

VII.1 Учет постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств

Согласно п.5 и 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно: в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Методика учета постоянных разниц, которую организации следует выбрать, сугубо индивидуальна и зависит от многих факторов: количества хозяйственных операций и их разнообразия, организационной структуры бухгалтерии, наличия отдела налогового учета, особенностей системы документооборота, уровня квалификации отдельных работников, возможностей бухгалтерской программы и так далее.

1. Момент учета постоянных разниц

Постоянные разницы можно отражать в учете как в течение отчетного периода, так и рассчитывать их фактический размер по итогам периода. По всей видимости, наилучшим выбором будет совмещение обоих вариантов. Так, рядовой бухгалтер, обрабатывающий первичную документацию, не обязан владеть также знаниями о налоге на прибыль: какие расходы и в какой сумме организация может признать в целях налогообложения. В его функции можно делегировать наиболее простые и однозначные постоянные разницы. Аналогично можно поступить с наиболее характерными расходами, которые никогда не учитываются в целях налогообложения. Анализ прочих расходов на их соответствие ст.252 НК РФ и, таким образом, на возникновение постоянных разниц, лучше проводить централизованно: постепенно или же по итогам периода. В некоторых случаях рассчитать фактический размер постоянных разниц можно исключительно по итогам отчетного периода: это касается нормируемых расходов, в которых целевой показатель изменяется с течением времени (см. Таблицу №2).

2. Способ учета постоянных разниц

1.1. Учет постоянных разниц на субсчетах

Такой порядок является традиционным. В период действия Положения о составе затрат отличия в исчислении налога на прибыль и финансового результата в бухгалтерском учете были гораздо менее существенны и заключались, в основном, в нормировании некоторых расходов. Изначально в бухгалтерском учете на счетах затрат отражались только те их них, которые учитываются в целях налогообложения, а превышение списывалось за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Позднее такой порядок был признан неверным, но даже те организации, которые от него отказались, как правило, продолжали учитывать возникающие отклонения отдельно: на соответствующих субсчетах счетов затрат.

При такой методике учета на счетах затрат открываются отдельные субсчета и постоянные разницы отражаются, как правило, в момент их возникновения. Например, суточные работника составили 250 рублей за 2-хдневную командировку:

Дебет 26.1 «Командировочные расходы» Кредит 71 – 200 рублей

Дебет 26.9 «Постоянные разницы» Кредит 71 – 50 рублей

Вместе с тем, отражение постоянных разниц на отдельных субсчетах может повлечь за собой искажение методики калькуляции затрат и расчета информации, подготавливаемой для управленческих целей. Чтобы избежать этих последствий, необходимо будет открывать субсчета «Постоянные разницы» как субсчета второго или третьего порядка, то есть как вложенные субсчета к уже имеющимся статьям затрат, а не как дополнение к ним. Например:

Дебет 26.1.1 «Командировочные расходы, учитываемые в целях налогообложения» Кредит 71 – 200 рублей

Дебет 26.1.9 «Постоянные разницы по командировочным расходам» Кредит 71 – 50 рублей

Или следующим образом:

Дебет 26.1 «Командировочные расходы» Кредит 71 – 250 рублей

Дебет 26.1.9 «Постоянные разницы по командировочным расходам» 26.1 «Командировочные расходы» – 50 рублей

1.2. Учет постоянных разниц в аналитике к счетам

Отражать постоянные разницы в аналитике можно разными способами:

- односторонней записью, например:

Дебет 26.1 «Командировочные расходы» Кредит 71 – 250 рублей

Дебет 26.1 «Постоянные разницы по командировочным расходам» – 50 рублей

- двойной записью, например:

Дебет 26.1 «Командировочные расходы» Кредит 71 – 250 рублей

Дебет 26.1 «Постоянные разницы по командировочным расходам» Кредит «Сумма постоянных разниц» 50 рублей

Выбор, как отражать постоянные разницы в аналитике: по дебету или по кредиту счета - также находится в полной компетенции бухгалтера.

1.2. Учет постоянных разниц в ином порядке

В целом следует отметить, что для учета постоянных разниц организации не потребуется существенно изменять методику ведения бухгалтерского учета. Если все данные организация уже может получить из налогового учета, то этого будет достаточно. При этом неважно, каким способом учитываются постоянные разницы: на субсчетах, в аналитике, с использованием счета-экрана или счета-баланса налоговых расходов и доходов, просто рассчитываются в справках бухгалтера или отдельных регистрах в электронных таблицах и так далее. Организация может использовать и некоторый симбиоз из разных вариантов. Опять же неважно, что у организации является первичным: данные бухучета или данные налогового учета, используются ли данные о постоянных разницах для ведения налогового учета или же они, наоборот, просто рассчитываются на основании уже имеющихся данных налогового учета.

На взгляд автора, в рассматриваемом случае не следует пытаться удовлетворить всем требованиям ПБУ 18/02: и п.5 и п.6 Положения можно рассматривать лишь как один из вариантов учета, как некий идеал, к которому совершенно необязательно стремиться. Всех проверяющих органов и пользователей отчетности, а следовательно и организацию, интересует лишь результат, а не процесс. Кроме того, существующие санкции в настоящее время имеют своим основанием искажение отчетности (КОАП РФ) или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности одновременно (НК РФ). За несоблюдение методологии бухгалтерского учета, неправильное ведение аналитического учета и т.п. организация фактически никем не может быть наказана.

Поэтому из всех особенностей методики ведения учета постоянных разниц преимущество следует отдать степени трудоемкости. То есть выбирать следует именно тот вариант учета, который позволяет рассчитать величину постоянных разниц с наименьшими потерями времени и сил.

Повторим еще раз: важен не процесс и не методология расчета постоянных разниц, а их окончательная фактическая величина и, таким образом, величина постоянного налогового обязательства. Правильный расчет размера постоянного налогового обязательства даже при несоблюдении п.5 и п.6 ПБУ 18/02 исключает предъявление к организации каких бы то ни было претензий.

Итак, согласно п.7 ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение совокупности постоянных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Отражаются постоянные налоговые обязательства в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 «Налог на прибыль»

В данном случае дополнительных субсчетов не потребуется. Например, если у организации нет ни возникших, ни переходящих временных разниц, то налог на прибыль за текущий период будет начислен двумя проводками: этой, а также в виде условного расхода по налогу на прибыль аналогичным способом. Таким образом, и сальдо счета 99, и сальдо счета 68 будут сформированы верно.

И в заключение следует сделать еще несколько замечаний об учете постоянных разниц.

Во-первых, далеко не все предпосылки для появления постоянных разниц, которые возникают в отчетном периоде, приводят к появлению постоянных разниц и, соответственно, постоянных налоговых обязательств.

Так, часть расходов, произведенных в отчетном периоде, не учитывается в целях налогообложения, а в бухгалтерском учет учитывается в следующем или последующих периодах. Такие затраты могут накапливаться в расходах будущих периодов и в незавершенном производстве, а иногда и в стоимости имущества. Соответственно, постоянных разниц в отчетном периоде не возникает (окончательный финансовый результат в периоде в бухгалтерском и налоговом учете равен), однако эти затраты впоследствии приведут к появлению постоянных разниц.

В таких ситуациях информацию о наличии постоянных разниц необходимо переносить на будущее, чтобы в последующих периодах не упустить их из виду. В расходах будущих периодов такие отклонения отследить обычно легко. Отклонения в стоимости имущества потребуют дополнительного аналитического учета (см. пример №1 в следующем разделе). Для того чтобы не потерять будущие постоянные разницы в незавершенном производстве, можно пойти несколькими путями. В идеале следует отражать постоянные разницы пропорционально списанию тех затрат, по которым они возникли.

Однако в организациях со сложной калькуляцией это может быть чрезвычайно трудоемкой процедурой. В таких случаях можно внести в учет постоянных разниц некоторый элемент условности, и составлять на постоянные разницы единую пропорцию по аналогии с расчетом остатка транспортных расходов в торговых организациях. Если не злоупотреблять этим методом, объединяя в расчет только сопоставимые затраты, то погрешности будут невысоки, а в перспективе они будут стремиться к нулю. Повысить достоверность расчетов и сократить их трудоемкость поможет также минимизация незавершенного производства путем использования допускаемого п.9 ПБУ 10/99 списания коммерческих и управленческих расходов в отчетном периоде на финансовые результаты.

Во-вторых, как уже отмечалось ранее, не все постоянные разницы приводят к увеличению налога на прибыль, как это подразумевается в п.7 ПБУ 18/02. Часть доходов увеличивает только бухгалтерский финансовый результат, а часть расходов уменьшает только налоговую базу.

Примеры подобных доходов приведены в Таблице №3. К примерам расходов можно отнести амортизацию имущества, полученного от аффилированных лиц. В налоговом учете согласно подп.11 п.1 ст.251 НК РФ доходов в этом случае не возникает, при этом с принятием Федерального закона от 31 декабря 2002 г. №191-ФЗ полученное имущество не исключается из состава амортизируемого. Таким образом, в налоговом учете по мере использования полученного имущества возникают расходы. Бухгалтерский учет таких операций ведется в порядке, аналогичном дарению и целевому финансированию, то есть одновременно отражаются доходы и расходы, за счет чего окончательный финансовый результат не изменяется. Таким образом, расходы в налоговом учете будут превышать расходы в бухгалтерском учете.

В таких ситуациях следовало бы говорить еще об одном понятии: постоянный налоговый актив. Однако в ПБУ его нет и оно, по-видимому, было бы излишне, поскольку подобные ситуации являются не очень распространенными. Представители Министерства финансов на семинарах предлагают в таких случаях отражать отрицательное постоянное налоговое обязательство.

И, в-третьих, скажем еще несколько слов о классификации разниц на постоянные и временные. Выше уже отмечалось, что разницы, возникающие по нормируемым расходам, нельзя однозначно отнести к постоянным или временным: в течение года их величина еще не является окончательной. Автор предложил считать их временными в течение года и постоянными по итогам года. Вместе с тем, представители Министерства финансов на семинарах настаивают на том, что это, все-таки, постоянные разницы и их нужно в течение года сторнировать до верной величины.

На взгляд автора, этот вопрос не принципиален, и организация вольна выбрать наименее трудоемкий вариант. Оба варианта имеют свои «за» и «против». Так, в пользу временных разниц говорят определения постоянных и временных разниц, а также то, что они считаются каждый отчетный период. В пользу постоянных разниц говорит тот факт, что временные разницы приводят к появлению отложенных налоговых активов, которые являются внеоборотными активами (п.23 Положения), то есть должны иметь срок погашения более 12 месяцев (п.19 ПБУ 4/99). В то же время, рассматриваемые разницы погашаются в течение текущего года, то есть они не должны приводить к появлению отложенных налоговых активов.

С другой стороны, тогда и многие исконно временные разницы нельзя назвать таковыми, так как они будут погашены уже в следующем году (в течение 12 месяцев после отчетной даты). А краткосрочных налоговых активов и обязательств Положение, в отличие от МСФО 12, не предусматривает. Все это можно отнести только к издержкам классификации ПБУ 18/02.

В целом аналогичная ситуация сложилась и с разницами, возникающими в части отличий в прямых и косвенных расходах. По аналогичным соображениям представители Минфина предлагают считать их постоянными разницами. Если мнение Министерства финансов действительно таково, то следовало бы убрать из Положения абзац 4 пункта 11, который говорит об обратном.

В данном случае организация, опять же, вправе самостоятельно принять решение о классификации таких разниц. Если предпочтительно учитывать их как постоянные, а Минфин не изложит в официальном порядке свою позицию, то можно воспользоваться п.4 ст.13 Закона о бухгалтерском учете, отметив, что отражение внеоборотных активов и обязательств с их списанием в последующем периоде приводит к снижению достоверности отчетности. Аналогичный подход допустим и в отношении всех остальных разниц, по определению являющихся временными, однако погашаемых в течение срока, не превышающего 12 месяцев.

VII.2 Учет временных разниц и отложенных налоговых активов и обязательств

Согласно пп.13-15 ПБУ 18/02 временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно: в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах (предположительно, 09 и 77). При этом в аналитическом учете эти объекты учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли временные разницы.

Возникновение и погашение отложенных налоговых активов и обязательств отражается в учете в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

- Дебет 09 Кредит 68 – возникновение отложенного налогового актива;

- Дебет 68 Кредит 09 – уменьшение (погашение) отложенного налогового актива;

- Дебет 68 Кредит 77 – возникновение отложенного налогового обязательства;

- Дебет 77 Кредит 68 – уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства.

Если при списании отложенного налогового актива (обязательства) налог на прибыль не изменяется, то эти активы (обязательства) списываются не на счет 68, а на счет учета прибылей и убытков (см. вариант №4 в примере №2):

- Дебет 99 Кредит 09 – списание отложенного налогового актива;

- Дебет 77 Кредит 99 – списание отложенного налогового обязательства.

На этом изложение порядка учета в ПБУ 18/02 ограничивается. Приведем два примера, как в идеале следует учитывать временные разницы и отложенные активы и обязательства.

Пример №1. Организация строит основное средство для собственных производственных нужд. Затраты на строительство составили:

- услуги подрядчиков – 120.000 руб. (в т.ч. НДС – 20.000 руб.)

- сырье и материалы – 240.000 руб. (в т.ч. НДС – 40.000 руб.)

- расходы на оплату труда – 160.000 руб.

- отчисления на социальные нужды – 60.000 руб.

- расходы в виде процентов по заемным средствам – 70.000 руб. (в т.ч. сверх норм – 10.000 руб.)

- прочие расходы – 30.000 руб.

Итого расходов без НДС – 620.000 руб. Итого НДС – 60.000 руб. В настоящее время налоговые органы уже отказались от предлагавшегося ранее порядка исчисления НДС по СМР и не оспаривают, что на дату ввода в эксплуатацию принимается к вычету налог как по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства, так и в полной сумме начисленный на стоимость затрат по строительству. Таким образом, сумма НДС ни в какой части не включается в стоимость созданного основного средства (если оно используется для осуществления операций, подлежащих налогообложению).

Таким образом, стоимость основного средства, сформированного в бухгалтерском учете, составит 620.000 руб. В налоговом учете стоимость этого актива составит 550.000 руб. Это связано с тем, что расходы в виде процентов по заемным средствам (70.000 руб.) включаются в налоговом учете во внереализационные расходы. По мнению автора, расходы, связанные с приобретением имущества, в общем случае подлежат включению в его стоимость, даже если они перечислены в Кодексе. Исключение составляют те расходы, исходя из текста упоминания о которых можно сделать вывод, что они однозначно относятся к прочим (внереализационным) вне зависимости от того, с чем связано их осуществление: расходы в виде процентов по долговым средствам (подп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ), расходы в виде суммовых разниц (подп. 5.1 п.1 ст.265 НК РФ) и нек. др. По этому же правилу включаются в налоговую стоимость основного средства и отчисления на социальные нужды, в том числе единый социальный налог.

Заметим также, что стоимость объекта в налоговом учете составила именно 550.000 руб., то есть не была исчислена исходя из величины прямых затрат. На взгляд автора, с мнением МНС РФ, изложенным в Методических рекомендациях, следует согласиться: абз.9 п.1 ст.257 НК РФ применяется только в случаях, когда организация принимает решение использовать в качестве основных средств изготовленную самостоятельно продукцию (например, при использовании на производственные цели автомобиля собственного производства, изготовленного налогоплательщиком).

Итак, первоначальная стоимость актива в бухгалтерском и налоговом учете различается на 70.000 руб. При этом, 60.000 руб. будут признаны в налоговом учете в качестве внереализационных расходов единовременно, а 10.000 как сверхнормативные расходы признаны не будут.

Согласно п.12 ПБУ 18/02 60.000 руб. составляют налогооблагаемые временные разницы, поскольку в отчетном периоде в налоговом учете признаются расходы, а в бухгалтерском учете они будет признаны позднее.

Сумма 10.000 руб. будет являться постоянной разницей, но она возникнет постепенно лишь в последующих периодах по мере начисления амортизации, когда будет отличаться бухгалтерская и налоговая амортизация.

Таким образом, в аналитике данного объекта основных средств отражаются постоянные разницы в размере 10.000 руб. и налогооблагаемые временные разницы в размере 60.000 руб., например следующим образом (пример без учета НДС):

Пример №2. Рассмотрим пример учета операций с основными средствами. Допустим, и в бухгалтерском, и в налоговом учете объект имеет одинаковые показатели: первоначальная стоимость 1.000.000 руб., срок полезного использования 50 месяцев, дата постановки на учет - январь 2003 года. Однако способ начисления амортизации разный: в бухгалтерском учете – пропорционально объему продукции, в налоговом учете – линейно. В такой ситуации по данном объекту будут возникать как налогооблагаемые, так и вычитаемые временные разницы.

Результаты представим в следующей таблице.

В данной таблице представлен лишь один из многочисленных вариантов учета временных разниц и отложенных налоговых активов (обязательств). Например, вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы можно учитывать на разных аналитических субсчетах, а не на одном, как в примере, можно рассчитывать их нарастающим итогом с дальнейшим расчетом отклонений, можно учитывать их не на счете 01, а на других счетах (02, 20, …) и т. д.…

Организация может также отказаться от несколько сложного расчета изменений отложенных активов и обязательств и делать каждый период лишь проводку исходя из временных разниц текущего периода (стр. 3 в таблице). На взгляд автора такой подход был бы несколько некорректным, поскольку каждый период не создаются новые активы (обязательства), а сначала должны быть погашены старые: у одного и того же актива не могут быть и отложенные налоговые активы, и отложенные налоговые обязательства одновременно. Вместе с тем, эта некорректность лишь методологическая и на отчетности она не скажется: в отчетности отложенные активы и обязательства будут взаимопогашены (см. далее).

Для того чтобы рассмотреть, каким образом отложенные налоговые активы и обязательства учитываются далее, продолжим приведенный пример. В качестве иллюстрации выберем четыре наиболее характерных случая: продажа объекта с прибылью, продажа объекта с убытком, ликвидация и дарение объекта. Для сопоставимости данных предположим, что все эти операции были совершены на шестом месяце эксплуатации объекта (в июле 2003 года).

Итак, за шесть месяцев накоплено амортизации в налоговом учете – 120.000 руб. (остаточная стоимость – 880.000 руб.), в бухгалтерском учете – 126.000 руб. (остаточная стоимость – 874.000 руб.), сальдо временных разниц – 6.000 руб. (вычитаемые), сальдо отложенных налоговых активов - 1.440 руб.

Вариант 1. Продажа объекта с прибылью

Объект был реализован в июле 2003 года за 950.000 руб. (НДС в примере не рассматривается). Расходы на продажу составили 20.000 руб. Соответственно, прибыль от продажи составила: в бухгалтерском учете – 56.000 руб., в налоговом учете – 50.000 руб.

В итоге прибыль в бухгалтерском и налоговом учете отличаются на 6.000 рублей. Эта разница не переносится на будущее и поэтому должна быть погашена в текущем отчетном периоде.

Соответственно, накопленная временная разница будет списана (Кт 01/ВР на сумму 6.000 руб.), а отложенный налоговый актив – погашен: Дебет 68 Кредит 09 на сумму 1.440 руб.

Вариант 2. Продажа объекта с убытком

Объект был реализован в июле 2003 года за 700.000 руб. (НДС в примере не рассматривается). Расходы на продажу составили 20.000 руб. Соответственно, убыток от продажи составил: в бухгалтерском учете – -194.000 руб., в налоговом учете – -200.000 руб.

При этом в налоговом учете убыток от продажи объекта в данном периоде не учитывается (п.3 ст.268 НК РФ), а будет учитываться равномерно до истечения срока полезного использования объекта в размере 200.000/(50-6) = 4.545,45 руб. ежемесячно.

Итак, в данном отчетном периоде финансовый результат в бухгалтерском учете меньше налоговой базы на 194.000 руб., а в будущем будет больше на 200.000 руб. или 4.545,45 руб. ежемесячно. То есть появляются вычитаемые временные разницы.

Из указанных 200.000 руб. сумма 6.000 руб. уже отражена в составе вычитаемых временных разниц. Соответственно, организация должна отразить:

1. Появление новых вычитаемых временных разниц: Дт 01/ВР на сумму 194.000 руб.
2. Увеличение отложенных налоговых активов: Дебет 09 Кредит 68 на сумму 46.560 руб. (194.000 х 24%/100%)

В дальнейшем по итогам каждого из 44 месяцев в налоговом учете признаются расходы в размере 4.545,45 руб. (в последнем – на 0,2 руб. больше из-за округления), а в бухгалтерском учете делаются записи:

1. Кт 01/ВР на сумму 4.545,45 руб.

2. Дебет 68 Кредит 09 на сумму 1090,91 руб.

Вариант 3. Ликвидация объекта

Объект был ликвидирован в июле 2003 года. Расходы на ликвидацию составили 20.000 руб. Соответственно, убыток от ликвидации составил: в бухгалтерском учете – -894.000 руб., в налоговом учете – -900.000 руб.

Как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете (подп.8 п.1 ст.265 НК РФ) убыток от ликвидации объекта основных средств учитывается единовременно. Таким образом, разница финансового результата и налоговой базы составит лишь 6.000 руб. Эта разница обусловлена только различиями в начислении амортизации, не переносится на будущее и поэтому должна быть погашена в текущем отчетном периоде.

Соответственно, накопленная временная разница будет списана (Кт 01/ВР на сумму 6.000 руб.), а отложенный налоговый актив – погашен: Дебет 68 Кредит 09 на сумму 1.440 руб.

Вариант 4. Дарение объекта

Объект был безвозмездно передан в июле 2003 года. Дополнительные расходы составили 20.000 руб. Соответственно, убыток в бухгалтерском учете составил – -894.000 руб., а в налоговом учете убыток не признается.

Поскольку в налоговом учете убыток ни в какой части не признается и на будущее не переносится, накопленные временные разницы должны быть списаны (важно, что постоянные разницы пока не отражаются):

1. Кт 01/ВР на сумму 6.000 руб.

Далее следует списать накопленный отложенный налоговый актив. Заметим, что своего отражения этот актив не оправдал: налог на прибыль так и не был уменьшен на соответствующую сумму вследствие рассматриваемой операции (дарения). Поэтому актив списывается не на уменьшение задолженности перед бюджетом, как ранее (Дт 68), а на уменьшение финансового результата, как того требует абз.4 п.17 ПБУ 18/02:

2. Дебет 99 Кредит 09 на сумму 1.440 руб.

На взгляд автора, смысл этой проводки в следующем. Отражая в балансе отложенный налоговый актив организация подчеркивает, что помимо остаточной стоимости в балансе в дальнейшем можно будет учесть в целях налогообложения б’ольшую сумму, то есть уменьшить будущие налоговые платежи на величину налогового актива. В этом, по-видимому, и состоит его сущность как актива.

В первых трех случаях так и случилось – актив был использован на уменьшение налоговых платежей. Однако в последнем случае объект был передан безвозмездно, то есть организация выполнила недопустимую с точки зрения налогообложения операцию. Соответственно, отложенный налоговый актив подлежит списанию на уменьшение финансовых результатов как неспособный привлечь экономические выгоды в организацию.

И только теперь организация может рассчитать сумму постоянных разниц и величину постоянного налогового обязательства и отразить их в учете. В бухгалтерском учете был признан убыток в размере:

874.000 (остаточная стоимость) + 20.000 (дополнительные расходы) + 1.440 (списанный отложенный налоговый актив) = 895.440 руб.

Этот убыток в полной сумме исключается из расчета налога на прибыль путем отражения постоянных разниц и постоянного налогового обязательства:

3. Кт 01/ПР (или 91/ПР и т.п.) на сумму 895.440 руб.

4. Дебет 99 Кредит 68 на сумму 214.905,6 руб. (895.440 х 24%/100%)

Для чего делается эта проводка? Допустим, помимо безвозмездной передачи организация также осуществляла иные операции и получила прибыль в размере 1.000.000 руб. (в налоговом учете была получена такая же прибыль). Соответственно, финансовый результат составит 1.000.000 - 895.440 руб. = 104.560 руб.

Организация начислит условный расход по налогу на прибыль в размере 25.094,4 руб. (104.560 руб. х 24%/100%). А налоговая база составит 1.000.000 х 24%/100% = 240.000 руб.

Таким образом, постоянное налоговое обязательство, которое отражается так же, как и условный расход (Дебет 99 Кредит 68), доведет расходы по налогу до их реального состояния:

214.905,6 руб. + 25.094,4 руб. = 240.000 руб.

В заключение заметим также следующее. Во всех изложенных примерах в июле 2003 года сначала отражаются временные разницы и налоговые активы, а затем они списываются. Дело в том, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете последствия выбытия объекта (прекращение начисления амортизации) вступают в силу со следующего месяца. Например, если 2-го числа месяца объект был ликвидирован, то амортизация все равно начисляется за месяц в полной сумме. Проводки в приведенных примерах основываются на допущении, что у организации все эти расчеты производятся в бухгалтерской программе автоматически в хронологическом порядке. Однако можно настроить программу и таким образом, чтобы не происходило дублирование: начисление новой суммы отложенного актива и, одновременно, ее списание. При ручном методе учета это тем более целесообразно. При этом, естественно, не следует забывать учитывать и разницы, возникшие в отчетном периоде.

Итак, исходя из представленных примеров реализовать ПБУ 18/02 в программном обеспечении теоретически реально. При соблюдении нескольких условий. Во-первых, если само программное обеспечение является в достаточной степени гибким и настраиваемым. Во-вторых, если в нем одновременно отражаются данные бухгалтерского и налогового учета [1] (в том или ином виде). И в третьих, если разработчиками при создании типовых корреспонденций будет учтено все многообразие возникающих разниц и особенности их дальнейшего учета.

В противном случае на плечи бухгалтеров ляжет необходимость самостоятельного расчета отдельных показателей и настройки программы. При ручном учете (а на многих крупных производственных предприятиях учет до сих пор ведется вручную) регулярно производить все эти расчеты (даже если хозяйственные операции не будут превышать по сложности приведенные примеры) будет очень непросто (а на указанных предприятиях практически невозможно).

Что делать тем организациям, которые не могут позволить себе автоматизацию учета? И что делать всем организациям до тех пор, пока разработчики программного обеспечения не смогут в полной мере реализовать требования ПБУ 18/02?

В таких ситуациях, на взгляд автора, можно несколько погрешить против методологии ПБУ 18/02 и рассчитывать временные разницы и отложенные налоговые активы (обязательства) «от обратного». Как известно, основное уравнение ПБУ 18/02 содержит следующие переменные:

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив – Отложенное налоговое обязательство = Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль является исходным показателем и найти его не составляет труда: нужно финансовый результат периода умножить на действующую ставку налога на прибыль.

Аналогично, текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется по данным налогового учета и отражен в налоговой декларации.

С поиском величины постоянного налогового обязательства не должно быть больших проблем, поскольку данные учета, как правило, позволяют определить величину постоянных разниц – это уже многолетняя практика бухгалтеров, хоть раньше такого термина не существовало. Вместе с тем, ввиду сложности и многообразия совершаемых хозяйственных операций, скорее всего, потребуется внести некоторые изменения в систему учета, чтобы получить точные данные о постоянных разницах будущих периодов, «оставшихся» в незавершенном производстве, в стоимости имущества и т.п. (см. предыдущий раздел). При любой степени реализации ПБУ 18/02 учет постоянных разниц должен быть настроен оптимально, а при рассматриваемой псевдо-реализации Положения ему отводится основное значение.

Итак, постоянное налоговое обязательство найдено и остаются две неизвестные: отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство. Здесь можно воспользоваться пунктом 19 Положения, согласно которому при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Таким образом, если из текущего налога на прибыль вычесть сумму условного расхода и постоянного налогового обязательства, то мы получим отложенный налоговый актив (обязательство). Если результат будет положительный, то организация должна отразить налоговый актив, если отрицательный – обязательство.

Фактически полученные данные следует признать достоверными, поскольку диверсификация на активы и обязательства имеет только теоретический характер: и активы, и обязательства, как правило, погашаются в одном и том же периоде и влияют на экономическое положение организации лишь в совокупности. В ряде случаев, тем не менее, взаимное погашение отложенных активов и обязательств является неправомерным, однако обнаружить и учесть такие ситуации можно и при составлении отчетности (см. далее раздел VIII.1 «Бухгалтерский баланс»).

И еще один важный аспект, который следует иметь в виду при таком «облегченном» алгоритме учета. Как уже отмечалось, часть отложенных налоговых активов и обязательств списывается не в уменьшение (увеличение) задолженности перед бюджетом, а на финансовые результаты. Такие ситуации происходят, когда дальнейший учет активов и обязательств является некорректным, поскольку выбывает сам актив (обязательство), по которому они были начислены и в результате этого выбытия сумма налога на прибыль не изменяется.

Актив списываются на финансовые результаты, если он не может быть использован в уменьшение налога на прибыль (например, объект передается на безвозмездной основе без уменьшения налоговой базы). Обязательство - если оно не приведет к увеличению налога на прибыль (например, организация применяет кассовый метод и задолженность покупателя списывается как безнадежная).

Перечень таких ситуаций ограничен и, на взгляд автора, бухгалтер вполне может отследить подобные операции по итогам отчетного периода и, отразив соответствующее списание активов (обязательств), и произвести пересчет постоянных разниц (см. выше, вариант 4 в примере №2). По крайней мере, это значительно легче, нежели вести полноценный учет временных разниц и отложенных активов и обязательств.

Предложенная методика учета, конечно, не соответствует в полной мере ПБУ 18/02. Однако, как уже отмечалось, на взгляд автора, важен не процесс учета, а его результат. Взваливать на бухгалтеров третий вид учета не только не корректно, но и не целесообразно, поскольку из-за ограниченности ресурсов пострадают остальные. Еще в п.7 ПБУ 1/98 был заложен принцип рациональности бухгалтерского учета. А согласно п. 6.5.2. Концепции бухгалтерского учета польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации.

Пользователей отчетности, действительно, может заинтересовать налоговый потенциал организации: на какую сумму ей придется в будущем увеличить или уменьшить текущие налоговые платежи. Однако расшифровка его на активы и обязательства практически не нужна, если они будут погашены в одном и том же периоде. В мировой практике, кстати, отложенный налог обычно отражается одной строкой. Таким образом, при соблюдении всех вышеуказанных правил (корректном расчете постоянных разниц и активов (обязательств), списываемых на финансовые результаты) достоверность отчетности снижена не будет, а информативность - несущественно.

Что касается всевозможных санкций со стороны проверяющих органов, то их можно опасаться лишь по итогам года. В течение года организацией не будет совершаться необходимых записей в аналитическом, а иногда и синтетическом учете, однако отчетность будет составлять верно, что фактически исключает претензии и по КоАП РФ, и по НК РФ. По итогам года в пояснительной записке согласно п.25 ПБУ 18/02 необходимо будет отразить большое количество разнообразной информации, получить которую с такой методикой учета не представляется возможным. Это как минимум означает отсрочку полноценного внедрения Положения до начала следующего года. В то же время, необходимость всей этой информации пользователям вызывает серьезные сомнения, как впрочем, и взыскание санкций за некорректное заполнение пояснительной записки. Аналогично, чтобы доказать нарушение, проверяющие должны будут найти правильные результаты, что также маловероятно.

VIII.Изменения в составлении бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Согласно разделу IV ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в бухгалтерской отчетности организаций (начиная с промежуточной отчетности за первый месяц (квартал) 2003 года) необходимо учитывать ряд изменений и дополнений.

Следует отметить, что в Приказ Минфина РФ от 13.01.2000 №4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» соответствующие изменения внесены не были. Однако этот факт, во-первых, не снимает с организации обязанности по изменению отчетности, а во-вторых, не создает этому никаких препятствий. Согласно п.3 данного приказа, а также п.3 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. Приказом МФ РФ от 28.06.2000 №60н, приведенные формы являются лишь рекомендованными и организация должна самостоятельно формировать свою отчетность исходя из требований нормативных актов и необходимости полного представления в отчетности финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Поощряя организации к творческому подходу к составлению отчетности, об этом неоднократно писало и само Министерство финансов (например, письмо Минфина РФ от 03.04.2002 №16-00-16/51). Существует также информация, что Министерство финансов даже принципиально отказывается вносить изменения в формы отчетности.

В связи с этим, рассмотрим, какие дополнительные сроки в отчетности и каким образом организациям необходимо самостоятельно ввести и заполнять начиная с первого отчетного периода 2003 года [2] .

VIII.1 Бухгалтерский баланс

Итак, согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в бухгалтерском балансе организации следует дополнительно отражать:

1. отложенные налоговые активы – в составе внеоборотных активов;

2. отложенные налоговые обязательства – в составе долгосрочных обязательств.

Для достижения большей прозрачности отчетности данные активы и обязательства следует обособлять от прочих, отразив их в балансе в отдельных строках (например, 146 и 513). В ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» данная обязанность не закреплена, однако она совершенно очевидно вытекает из существа данных объектов учета. Таково требование и мировой практики, например, в соответствии с п.69 МСФО 12 «налоговые требования и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств».

Как правило, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства будут погашаться организацией в одних и тех же периодах. К счастью, ни ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», ни МСФО 12 в общем случае не обязывают составлять график их погашения и вести соответствующий раздельный учет, – в противном случае учетный процесс был бы еще сложнее.

В связи с этим, МСФО 12 требует (пп.71-76), а ПБУ 18/02 допускает (п.19) отражать в балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Например, если величина отложенных налоговых активов составляет 120.000 руб., а обязательств – 164.000 руб., то в балансе следует отразить только отложенные налоговые обязательства в размере 44.000 руб.

В п.19 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» основания для сальдирования показателей изложены неадекватно, однако исходя из п.72 МСФО 12 у компании, как правило, будет законное право зачета текущего налогового требования с текущим налоговым обязательством, когда они относятся к налогам на прибыль, взимаемым одним и тем же налоговым органом, и он разрешает компании произвести или получить единый чистый платеж.

Поэтому, на взгляд автора, свертывать показатели нельзя лишь в ограниченном количестве ситуаций, например, при наличии переносимых на будущее убытков от реализации ценных бумаг (ст.280 НК РФ), обслуживающих производств и хозяйств (ст.275.1 НК РФ) (поскольку главой 25 НК РФ не допускается зачет общей налоговой базы и этих убытков), при наличии существенного непропорционального распределения налоговых активов и обязательств по бюджетам (поскольку действующее бюджетное устройство в РФ не допускает зачета между бюджетами) и т.п.

VIII.2 Отчет о прибылях и убытках

Основные изменения с вступлением в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» должны затронуть именно отчет о прибылях и убытках. Согласно п.24 Положения помимо текущего налога на прибыль (ранее строка 150 «Налог на прибыль и иные обязательные платежи») в этой форме дополнительно следует отражать постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль согласно п.25 ПБУ 18/02 достаточно раскрыть лишь в пояснительной записке. Однако, на взгляд автора, для более очевидной взаимосвязи показателей условный расход по налогу на прибыль также целесообразно отражать в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой. Это особенно важно в первое время, пока российские пользователи отчетности не свыклись с нововведениями: они не обязаны изучать ПБУ 18/02, а изложение в форме отчета всего алгоритма расчетов поможет понять значение каждого показателя.

Напомним, каким образом отчет о прибылях и убытках выглядел до появления ПБУ 18/02 (начиная со строки 140):

В новом виде отчет о прибылях и убытках может выглядеть следующим образом (организация может разработать и утвердить в качестве приложения к учетной политике и иную форму):

Относительно приведенной формы отчета о прибылях и убытках следует сделать два замечания.

Во-первых, чрезвычайные доходы и расходы автор перенес выше, до определения величины налога. Естественно, с ПБУ 18/02 это связано лишь косвенно. На взгляд автора, указание чрезвычайных доходов и расходов после строки, определяющей налог на прибыль, вводит пользователя в заблуждение, поскольку такие доходы и расходы преимуще