На общем режиме, но без НДС

Материал предоставлен журналом "Новая бухгалтерия"/ Глава 21 НК РФ предусматривает такой институт налогового права, как освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Его суть заключается в том, что налогоплательщикам, как организациям, так и индивидуальным предпринимателям, при соблюдении определенных условий предоставлена возможность не исчислять и не уплачивать в бюджет НДС.

Т. КРУТЯКОВА, ИКГ "Айси Групп"

Cтатьей 145 НК РФ установлены два условия, одновременное выполнение которых необходимо для того, чтобы налогоплательщик имел право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС:

1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика без НДС за три предшествующих последовательных календарных месяца не превышает в совокупности 2 млн руб.;

2) в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев налогоплательщик не осуществлял реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

Вновь созданные организации (вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели) могут претендовать на получение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС только по истечении трех месяцев с момента их государственной регистрации.

 

 

Ведь чтобы определить, соответствует налогоплательщик условиям, установленным ст. 145 НК РФ, или нет, он должен проработать как минимум три месяца.

Аналогичная позиция изложена в письме УМНС России по Московской области от 05.06.2002 N 08-03-2.

Кроме того, по мнению Минфина России, отсутствие выручки в течение трех последовательных месяцев, предшествующих месяцу, с которого налогоплательщик претендует на освобождение от уплаты НДС, также служит препятствием для получения освобождения (письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-07-14/11).

Однако это утверждение не бесспорно.

В Налоговом кодексе РФ содержится ограничение по размеру выручки - не более 2 млн руб. При отсутствии выручки ее сумма будет равна нулю, т.е. меньше установленного предела, что соответствует условию, необходимому для получения освобождения.

Правомерность такой позиции подтверждается судебной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 02.05.2007 N Ф09-3020/07-С2, Московского округа от 05.03.2002 N КА-А40/1130-02, Поволжского округа от 16.10.2001 N А49-3065/01-119АК/7).

Отметим также, что и специалисты налоговых органов до недавнего времени придерживались именно этого подхода (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 04.09.2006 N 19-11/077487). ОПРЕДЕЛЕНИЕ РАЗМЕРА ВЫРУЧКИ

Для получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех оборотов по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых, в том числе по ставке НДС в размере 0%, так и не облагаемых налогом.

Пример 1.

За март - май 2007 г. организация получила выручку от реализации продукции (работ, услуг) в размере 2 200 000 руб. (без учета НДС), в том числе:

- выручка от реализации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, освобождаемая от НДС в соответствии с подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, - 2 100 000 руб.;

- выручка от реализации услуг по перевозке грузов, облагаемая НДС, - 100 000 руб. (без учета НДС).

В рассматриваемой ситуации сумма выручки, облагаемой НДС, за три месяца составила всего 100 000 руб. (без НДС). Однако общая сумма выручки за этот период с учетом суммы льготируемой выручки составила 2 200 000 руб. Поэтому организация не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В целях применения ст. 145 НК РФ в состав выручки включаются также обороты по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ.

Обратите внимание! После 1 января 2006 г. все налогоплательщики исчисляют НДС по отгрузке. Поэтому с этой даты при определении размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ необходимо принимать в расчет стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), независимо от факта их оплаты.

При определении размера выручки для целей получения освобождения в расчет не принимаются следующие суммы:

1) предоплаты (авансы), полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

2) выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная в рамках осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД (письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/72);

3) средства, связанные с расчетами по оплате за товары (работы, услуги), включаемые в налоговую базу по НДС, на основании ст. 162 НК РФ (штрафные санкции и т.п. суммы).

Кроме того, для целей получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в расчет не принимается налоговая база, исчисленная по иным операциям, признаваемым объектом обложения НДС, в соответствии с подпунктами 1 - 4 п. 1 ст. 146 НК РФ, а именно по операциям:

- по передаче товаров (работ, услуг) безвозмездно;

- по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления;

- по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- связанным с ввозом товаров на таможенную территорию РФ;

- осуществляемым налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.

Пример 2.

Налоговая база организации по НДС за март - май 2007 г. составила 4 500 000 руб., в том числе:

- выручка от реализации товаров (без НДС) - 1 900 000 руб.;

- сумма авансовых платежей, полученных в счет предстоящей поставки товаров, - 2 600 000 руб.

Поскольку при определении предельных размеров выручки в целях получения освобождения от уплаты НДС учитывается только выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая в данном случае составляет 1 900 000 руб., то есть менее 2 млн руб., организация вправе претендовать на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика с 1 июня 2007 г.

Реализация подакцизных товаров

В статье 145 НК РФ в качестве одного из условий получения освобождения от уплаты НДС названо отсутствие фактов реализации подакцизных товаров.

Долгое время на практике это требование трактовалось следующим образом: любой (даже единичный) случай реализации подакцизных товаров (сырья) лишает налогоплательщика возможности применять освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Однако в конце 2002 г. ситуация кардинально изменилась.

Этот вопрос стал предметом рассмотрения в Конституционном суде РФ. Суд указал на то, что реализация подакцизных товаров не лишает налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС в отношении операций по реализации неподакцизных товаров (работ, услуг) (см. Определение КС РФ от 10.11.2002 N 313-О).

Таким образом, налогоплательщик, реализующий как подакцизные, так и неподакцизные товары (работы, услуги), может пользоваться освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ при условии, что он:

1) наладил раздельный учет операций по реализации подакцизных и неподакцизных товаров;

2) применяет освобождение от уплаты НДС только в части реализации неподакцизных товаров (работ, услуг), а также иных операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии с подпунктами 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ;

3) уплачивает НДС в общеустановленном порядке в части реализации подакцизных товаров (если только по этой деятельности он не уплачивает ЕНВД).

КАК ВОСПОЛЬЗОВАТЬСЯ ПРАВОМ НА ОСВОБОЖДЕНИЕ

Освобождение от уплаты НДС можно получить начиная с 1-го числа любого месяца (совсем не обязательно, чтобы это был первый месяц года или квартала).

Чтобы реализовать свое право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, организации (предпринимателю) не нужно получать разрешение налогового органа. Это делается в уведомительном порядке.

Налогоплательщик, желающий освободиться от исполнения обязанностей плательщика НДС, должен представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Вместе с уведомлением налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документы, подтверждающие его право на освобождение от уплаты НДС.

Организации представляют следующий комплект документов (п. 6 ст. 145 НК РФ):

1) выписку из бухгалтерского баланса;

2) выписку из книги продаж;

3) копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Индивидуальные предприниматели представляют те же документы, но только вместо выписки из бухгалтерского баланса ими представляется выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Отметим, что из ст. 145 НК РФ не ясно, что следует понимать под выпиской из бухгалтерского баланса. В частных ответах на вопросы налогоплательщиков представители налоговых органов высказывают мнение о том, что в ст. 145 НК РФ имеется в виду выписка из формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", поскольку размер выручки от реализации указывается в строке 010 именно этой формы. Таким образом, при получении освобождения, например, с 1 сентября 2007 г. организации следует представить в налоговый орган форму N 2 за январь - август 2007 г.

При этом нужно учитывать, что данные, отраженные в форме N 2, сами по себе не могут подтверждать размер выручки для целей применения ст. 145 НК РФ.

Во-первых, форма N 2 заполняется нарастающим итогом с начала года. Поэтому из нее нельзя получить сведения о размере выручки за какие-либо три месяца внутри года (в данном случае за июнь - август 2007 г.).

Во-вторых, размер выручки по данным бухгалтерского учета может не совпадать с размером выручки для целей исчисления НДС. Например, в бухгалтерском учете выручка от реализации прочих активов отражается в составе прочих доходов на счете 91 и соответственно в показатель выручки, отражаемый по строке 010 формы N 2, вообще не попадает. Причем из формы N 2 вообще нельзя выделить информацию о такой "прочей реализации", поскольку детальной расшифровки прочих доходов в ней нет.

Учитывая изложенное, организации следует, на наш взгляд, представить в налоговые органы дополнительные документы (например, справки, подписанные руководителем и главным бухгалтером организации), объясняющие расхождения между данными книги продаж и данными, отраженными в форме N 2.

Уведомление и указанные выше документы представляются в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик использует право на освобождение.

Уведомление вместе со всеми необходимыми документами можно направить в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).

Обратите внимание! В настоящее время в ст. 145 НК РФ содержатся единые правила документального подтверждения права на получение освобождения для всех организаций (предпринимателей), претендующих на то, чтобы воспользоваться этим правом.

Однако с 1 января 2008 г. вступят в силу поправки, внесенные в ст. 145 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ.

Этими поправками определен перечень документов, которые должны будут представлять организации (предприниматели), перешедшие на общий режим налогообложения с одного из специальных налоговых режимов.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим с упрощенной системы налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, будет являться выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, будет являться выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН).

ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ В ПЕРИОД ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ

Освобождение предоставляется на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам. До истечения 12 месяцев добровольно отказаться от использования освобождения нельзя (см. Определение КС РФ от 05.02.2004 N 43-О).

Пример 3.

В марте - мае 2007 г. выручка (без НДС) фирмы "Эко" от реализации товаров (работ, услуг) составила, соответственно, 400 000 руб., 300 000 руб. и 600 000 руб. 15 июня 2007 г. фирма представила в налоговые органы уведомление и документы, необходимые для получения налогового освобождения.

В рассматриваемой ситуации освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС действует с 1 июня 2007 г. до 31 мая 2008 г.

Освобождение применяется при совершении налогоплательщиком всех операций, которые являются объектом обложения НДС, в соответствии с подпунктами 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Освобождение не применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, подлежащих обложению налогом, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ.

НДС на таможне уплачивается всеми импортерами в общеустановленном порядке, независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет.

Пример 4.

Фирма "Эко" освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика с июня 2007 г.

С января 2007 г. она осуществляет строительство здания склада, которое ведется хозяйственным способом. В январе - мае 2007 г. фирма начисляла НДС на стоимость работ по строительству. Начиная с июня 2007 г. у нее больше нет обязанности начислять и уплачивать в бюджет НДС со стоимости выполняемых ею строительно-монтажных работ.

Обратите внимание! Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика предоставляется только в отношении обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, и не освобождает организацию (индивидуального предпринимателя) от исполнения иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 145 НК РФ).

У налогоплательщика, пользующегося освобождением, в соответствии со ст. 145 НК РФ в период действия освобождения остаются следующие обязанности.

1. Выставлять покупателям счета-фактуры на стоимость реализуемых им товаров (работ, услуг).

При этом в указанных счетах-фактурах сумма НДС не выделяется. На них делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

2. Исполнять обязанности налогового агента в соответствии со ст. 161 НК РФ.

Обратите внимание! Довольно часто на практике налогоплательщики, пользующиеся освобождением от уплаты НДС, сталкиваются с просьбами покупателей выставить им счета-фактуры с НДС.

В принципе, законом это не запрещено. Но нужно учитывать последствия таких действий.

Пунктом 5 ст. 173 НК РФ установлено, что если налогоплательщик, получивший освобождение, выставит покупателю счет-фактуру с выделением НДС, то эта сумма налога в полном объеме должна быть уплачена им в бюджет. При этом суммы "входного" НДС вычету из общей суммы налога не подлежат в силу подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Неуплата в бюджет выделенных в счетах-фактурах сумм НДС может обернуться для такого налогоплательщика взысканием с него не только всей суммы НДС, предъявленной покупателям, но и пени, а также штрафа по ст. 122 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.02.2004 N Ф03-А51/03-2/3705).

Кроме того, налогоплательщику, выставившему счет-фактуру с НДС, придется сдать в налоговый орган Декларацию по НДС. Декларация в этом случае заполняется в сокращенном объеме: только Титульный лист и Раздел 1.

*****

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика распространяется на операции, признаваемые объектом обложения НДС, в соответствии с подпунктами 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, совершаемые налогоплательщиком после даты, с которой действует освобождение.

То есть если товары (работы, услуги) отгружаются покупателю после даты получения освобождения, то НДС они не облагаются. Не облагаются НДС и авансы, поступившие от покупателей после даты получения освобождения.

Проблемы возникают в том случае, когда в период освобождения идет отгрузка товаров (работ, услуг) под авансы, поступившие еще до получения освобождения.

На практике часто встречается такая ситуация.

В момент заключения договора организация, являясь плательщиком НДС, определяет цену на товары с учетом НДС. Покупатель перечисляет организации аванс в счет предстоящей поставки товаров. Организация, получив аванс, включает его в налоговую базу по НДС и уплачивает соответствующую сумму НДС в бюджет. Затем организация получает освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ и отгрузка товара покупателю происходит уже в том периоде, когда организация пользуется освобождением. Стоимость отгруженных товаров НДС не облагается. При этом возникает вопрос: как поступить с суммой НДС, уплаченной в бюджет при получении аванса? Можно ли ее вернуть?

По мнению налоговых органов, вернуть эту сумму можно. Но для этого организация (по согласованию с покупателем) должна внести изменения в договор, уменьшить цену товара на сумму НДС и вернуть ее покупателю. После этого организация может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате ей соответствующей суммы НДС, излишне уплаченной в бюджет.

На наш взгляд, это не единственный возможный способ.

Можно поступить иначе.

Например, внести изменения в договор, изменив цену таким образом, чтобы новая цена без НДС соответствовала старой цене с НДС. В этом случае организация имеет все основания для того, чтобы требовать возврата из бюджета суммы НДС, уплаченной ею при получении аванса. Однако нужно быть готовым к тому, что налоговый орган может отказать организации в возврате НДС и этот отказ придется оспаривать в судебном порядке.

Есть еще один способ: при отгрузке товаров выписать покупателю все документы (включая счет-фактуру) с указанием в них НДС. В этом случае организации придется заплатить этот НДС в бюджет в полном объеме, но при этом она сможет воспользоваться правом на вычет НДС, уплаченного с аванса, на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.

Ведь право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного с сумм авансовых платежей, предоставляется всем налогоплательщикам, реализующим товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Никаких запретов в этой части для налогоплательщиков, пользующихся освобождением от уплаты НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ в Налоговом кодексе нет. Однако и этот способ может привести к спору с налоговым органом.

Так как же поступить, чтобы, с одной стороны, не спорить с налоговым органом, а с другой - не терять сумму НДС?

Есть только один "чистый" способ. Перед переходом на освобождение расторгнуть договор с покупателем и вернуть ему аванс. В этом случае организация получает законное право на вычет суммы НДС, исчисленной при получении аванса (п. 5 ст. 171 НК РФ). После даты получения освобождения заключается новый договор, в котором цена товара указывается сторонами уже без НДС (при этом она может быть равна старой цене, которая включала в себя НДС, а может и отличаться от нее как в большую, так и в меньшую сторону - все решается исключительно соглашением сторон договора).

УЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС

В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым налогоплательщиком, освобожденным от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

Организации, пользующейся освобождением от НДС, при ведении бухгалтерского учета нет необходимости выделять сумму "входного" НДС и отражать ее отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" с последующим включением в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Сумма "входного" НДС сразу же относится на те же счета, что и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 5.

Организация пользуется освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика с 1 марта 2007 г. В марте 2007 г. организация приобрела партию женской обуви стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Поскольку организация пользуется освобождением от уплаты налога, сумма "входного" НДС подлежит включению в стоимость приобретаемой обуви.

В бухгалтерском учете организации приобретение обуви отражается следующим образом:

Дебет 60 - Кредит 51

- 236 000 руб. - оплачено поставщику за женскую обувь;

Дебет 41 - Кредит 60

- 236 000 руб. - оприходована поступившая обувь по покупной стоимости с учетом НДС.

Если налогоплательщик приобрел товары (работы, услуги) до даты получения освобождения, но не использовал их до этой даты, суммы налога, принятые ранее к вычету, подлежат восстановлению.

Такой порядок прямо предусмотрен п. 8 ст. 145 НК РФ.

Восстановление указанных сумм осуществляется сразу же после отправки уведомления об использовании права на освобождение.

Восстановленные суммы налога отражаются в строке 190 Раздела 3 Декларации по НДС за последний налоговый период перед отправкой уведомления (п. 8 ст. 145 НК РФ).

За счет какого источника следует отнести восстановленные суммы НДС?

Статья 145 НК РФ не дает ответа на этот вопрос. Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщикам необходимо руководствоваться общими правилами восстановления НДС, которые сформулированы в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно этим правилам суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (т.е. уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией).

В бухгалтерском учете суммы восстановленного налога можно учесть на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Впрочем организация может принять решение учитывать эти суммы и непосредственно на счетах учета затрат, например на счете 26 или 44. Поскольку вопрос на нормативном уровне не урегулирован, порядок бухгалтерского учета восстановленных сумм НДС определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Пример 6.

Организация в январе 2007 г. приобрела партию товаров для дальнейшей перепродажи стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Сумма НДС в размере 54 000 руб. была принята к вычету.

С 1 марта 2007 г. организация пользуется освобождением от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

По состоянию на 1 марта 2007 г. стоимость нереализованных товаров составила 100 000 руб. (остаток по счету 41 на 1 марта 2007 г. - 100 000 руб.).

Определяем сумму "входного" НДС, относящуюся к не реализованным на 1 марта 2007 г. товарам:

100 000 руб. х 18% = 18 000 руб.

Эту сумму необходимо восстановить последним днем месяца, предшествующего переходу на освобождение.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Январь 2007 г.:

Дебет 60 - Кредит 51

- 354 000 руб. - оплачено поставщику за товары;

Дебет 41 - Кредит 60

- 300 000 руб. - оприходованы поступившие товары по покупной стоимости без учета НДС;

Дебет 19 - Кредит 60

- 54 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68 - Кредит 19

- 54 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету.

На последний день февраля 2007 г.:

Дебет 68 - Кредит 19

- 18 000 руб. - сторно на сумму НДС, относящуюся к товарам, не реализованным на 1 марта 2007 г.;

Дебет 91 - Кредит 19

- 18 000 руб. - сумма восстановленного НДС включена в состав прочих расходов.

Сумма восстановленного НДС в размере 18 000 руб. отражается организацией по строке 190 Раздела 3 Декларации по НДС за февраль 2007 г. (если организация уплачивала НДС ежемесячно) либо за I квартал 2007 г. (если организация уплачивала НДС ежеквартально).

В аналогичном порядке восстанавливается "входной" НДС по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным налогоплательщиком до использования права на освобождение от уплаты НДС.

Суммы НДС, принятые к вычету до использования права на освобождение по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, но не использованным для указанных операций, подлежат восстановлению после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение от уплаты НДС (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая восстановлению, определяется исходя из остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов на дату получения освобождения (без учета переоценки). В соответствии с п. 8 ст. 145 НК РФ восстановление этой суммы производится в последнем налоговом периоде до перехода на освобождение. Восстановленная сумма учитывается в составе прочих расходов.

Обратите внимание! Налог нужно восстанавливать и в том случае, если основное средство до получения освобождения от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ использовалось налогоплательщиком частично для операций, облагаемых НДС, и частично для операций, не облагаемых НДС (письмо Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-11/106).

ПОТЕРЯ ПРАВА НА ОСВОБОЖДЕНИЕ

В пункте 5 ст. 145 НК РФ приведены два условия, при наступлении любого из которых налогоплательщик, пользующийся освобождением от уплаты НДС, теряет право на освобождение:

1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) (без НДС) за любые три месяца подряд превысила установленный в ст. 145 НК РФ лимит (до 1 января 2006 г. - 1 млн руб., после 1 января 2006 г. - 2 млн руб.) <*>;

2) налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров <**>.

 ------------------------ 

<*> Размер выручки не должен превышать 2 млн руб. за любые три последовательных месяца. Совсем не обязательно, чтобы это был квартал.

<**> В отношении этого условия отметим, что в свете позиции КС РФ (см. выше) сам факт реализации подакцизных товаров не является основанием для потери права на освобождение от НДС. Если налогоплательщик наладит раздельный учет операций по реализации подакцизных и неподакцизных товаров, то НДС нужно будет уплачивать только в отношении операций по реализации подакцизных товаров. В отношении всех остальных операций освобождение от уплаты НДС сохранится (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 21.06.2004 N А35-2174/03-С3, Восточно-Сибирского округа от 23.03.2004 N А78-4304/03-С2-9/269-Ф02-812, 856/04-С1).

При наступлении любого из этих событий налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты НДС начиная с 1-го числа месяца, в котором наступило соответствующее событие, и до окончания периода освобождения.

Сумма налога за этот месяц подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке (п. 5 ст. 145 НК РФ).

При этом суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным организацией (предпринимателем), утратившей право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при осуществлении налогооблагаемых операций принимаются к вычету в общеустановленном порядке (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщику, использующему налоговое освобождение, следует самостоятельно контролировать размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в период действия освобождения.

В случае превышения допустимого размера выручки от реализации товаров (работ, услуг) ему необходимо самостоятельно исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет за тот месяц, в котором произошло превышение, и за все последующие налоговые периоды.

Если сумма налога не будет восстановлена налогоплательщиком самостоятельно, то при обнаружении данного нарушения требований налогового законодательства налоговыми органами он может быть привлечен к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным ст. 122 НК РФ (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Хотя в Налоговом кодексе это явно не указано, но можно утверждать, что в случае потери права на использование освобождения, сумму НДС по всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, налогоплательщику придется заплатить за счет собственных средств. Объясняется это тем, что в цене товаров (работ, услуг), реализованных налогоплательщиком, применявшим освобождение от НДС, суммы НДС нет. Поэтому у налогоплательщика, потерявшего право на освобождение задним числом, нет оснований для выделения суммы НДС из выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Избежать уплаты НДС за счет собственных средств можно только одним способом: по согласованию с покупателями можно внести изменения в первичные документы (в том числе в счета-фактуры), изменив цену реализации и выделив из нее сумму НДС. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 29.05.2001 N 04-03-11/89.

Пример 7.

Организация использует освобождение от уплаты НДС с 1 ноября 2006 г. В апреле 2007 г. она приобрела партию сантехники для дальнейшей перепродажи стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Сумма НДС была включена в стоимость товара. Партия сантехники реализована в мае 2007 г.

В марте 2007 г. выручка от реализации товаров (работ, услуг) у организации составила 600 000 руб., в апреле - 450 000 руб., в мае - 1 350 000 руб.

Сумма выручки за март - май 2007 г. составила 2 400 000 руб., поэтому с мая 2007 г. организация утратила право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Сумма НДС за май должна быть уплачена организацией в бюджет. Поскольку в течение всего мая реализация товаров производилась покупателям без НДС, организации придется заплатить НДС за счет собственных средств. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за май, составит 243 000 руб. (1 350 000 руб. х 0,18).

В то же время организация имеет право предъявить к вычету сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), реализованным (использованным) в мае.

В учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Апрель:

Дебет 60 - Кредит 51

- 1 180 000 руб. - оплачено поставщику за сантехнику;

Дебет 41 - Кредит 60

- 1 180 000 руб. - оприходована поступившая сантехника по покупной стоимости с учетом НДС.

Май:

Дебет 62 - Кредит 90

- 1 350 000 руб. - отражена реализация сантехники покупателю;

Дебет 91 - Кредит 68

- 243 000 руб. - начислен НДС на сумму выручки за май. Эта сумма включается в состав прочих расходов организации и налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает;

Дебет 19 - Кредит 41

- 180 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС по сантехнике, реализованной в мае;

Дебет 90 - Кредит 41

- 1 000 000 руб. - списана покупная стоимость реализованной сантехники без учета НДС;

Дебет 68 - Кредит 19

- 180 000 руб. - сумма "входного" НДС по сантехнике, реализованной в мае, предъявлена к вычету.

Чтобы минимизировать свои затраты на уплату НДС в связи с потерей налогового освобождения, налогоплательщикам необходимо постоянно контролировать размер выручки. Если в течение периода освобождения становится понятно, что лимит выручки будет превышен, то налогоплательщик, на наш взгляд, имеет полное право начать предъявлять своим покупателям суммы НДС (выписывать счета-фактуры с НДС). При этом совсем не надо дожидаться того момента, когда выручка превысит 2 млн руб.

Например, если в рассмотренном выше примере организация в начале мая заключает договор на поставку товаров на сумму 1 350 000 руб., то уже в этот момент становится очевидно, что по итогам работы за март - май выручка превысит 2 млн руб. и организация с 1 мая потеряет право на освобождение. Поэтому при заключении такого договора имеет смысл установить цену на товар уже с учетом НДС.

ПРОДЛЕНИЕ ОСВОБОЖДЕНИЯ

Если в течение всего срока использования освобождения (в течение 12 месяцев) налогоплательщик не нарушил условия, необходимые для правомерного использования освобождения, то по истечении 12 месяцев (не позднее 20-го числа следующего месяца) он обязан представить в налоговые органы следующие документы:

1) документы, подтверждающие, что в течение 12 месяцев сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн руб. Перечень представляемых документов совпадает с перечнем, установленным для первичного получения освобождения (см. выше);

2) уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

При продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев можно использовать форму уведомления, утвержденную Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

При отказе от использования права на освобождение уведомление представляется в произвольной форме (см. письмо МНС России от 30.09.2002 N ВГ-6-03/1488@).

Пример 8.

Организация пользовалась освобождением от уплаты НДС в период с 1 июня 2006 г. по 31 мая 2007 г., не нарушив в течение всего этого срока установленных ограничений в части размера выручки и реализации подакцизных товаров.

Если организация принимает решение о продолжении использования освобождения, то в срок до 20 июня 2007 г. она обязана представить в налоговые органы документы, подтверждающие размер выручки за июнь 2006 г. - май 2007 г., а также уведомление об использовании права на освобождение в течение следующих 12 месяцев (с 1 июня 2007 г. по 31 мая 2008 г.).

Предположим, что организация принимает решение об отказе с 1 июня 2007 г. от использования освобождения и начинает уплачивать НДС в общеустановленном порядке.

В этом случае в срок до 20 июня 2007 г. организация обязана представить в налоговые органы документы, подтверждающие размер выручки за июнь 2006 г. - май 2007 г., а также уведомление об отказе от использования права на освобождение начиная с 1 июня 2007 г.

Обратите внимание на необходимость обязательного представления в налоговые органы указанных выше документов.

Если налогоплательщик, пользовавшийся освобождением в течение 12 месяцев, не представит в налоговые органы указанные документы либо представит документы, содержащие недостоверные сведения, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм пеней и штрафов (п. 5 ст. 145 НК РФ).

В результате простая забывчивость может обернуться для налогоплательщика не только взысканием суммы НДС (за весь период использования освобождения) и пени, но и штрафными санкциями по статьям 119, 122 и 126 НК РФ. При этом, как показывает практика, налоговые органы в таких ситуациях применяют п. 5 ст. 145 НК РФ совершенно формально, не вникая в то, были на самом деле нарушены условия использования освобождения или нет.

Анализ арбитражной практики показывает, что суды в этом вопросе не столь формальны. Во многих случаях они принимают решения, основываясь на том, нарушил налогоплательщик условия использования освобождения или нет. Если условия нарушены не были, то требования налоговых органов о взыскании налоговых санкций признаются неправомерными (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.03.2004 N А11-5883/2003-К2-Е-2304, Поволжского округа от 26.10.2004 N А55-5840/04-30, Уральского округа от 14.09.2004 N Ф09-3764/04-АК).

Но есть и противоположные решения, подтверждающие правомерность взыскания налоговых санкций (см. постановления ФАС Центрального округа от 27.06.2006 N А14-20366-05/900/28 и от 12.01.2005 N А62-2902/2004, Западно-Сибирского округа от 18.08.2004 N Ф04-5929/2004(А70-4080-34), Северо-Западного округа от 20.09.2004 N А26-2597/04-25).

Отметим, что анализ арбитражной практики показывает, что, по мнению судей, указанные выше негативные последствия наступают в том случае, если организация (предприниматель) вообще не представит в налоговый орган документы, предусмотренные ст. 145 НК РФ.

Если же документы будут представлены, но с нарушением установленного в ст. 145 НК РФ срока, то оснований для восстановления налога и взыскания пеней и штрафов у налоговых органов нет. Конечно, если из документов следует, что в течение срока освобождения все условия, предусмотренные ст. 145 НК РФ, были выполнены (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.06.2006 N Ф04-2593/2006(22276-А67-31), Поволжского округа от 28.07.2006 N А12-33504/05).

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...