Основные мероприятия по переходу на новый порядок исчисления налога на прибыль

С 01.01.2002 года вступает в силу 25 глава Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций", принятая Федеральным законом от 06.08.2001 года N110-ФЗ. То есть с начала 2002 года налогоплательщики при исчислении налога на прибыль будут руководствоваться не действующим ранее законом Российской Федерации от 27.12.1991 года N2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а второй частью Налогового кодекса РФ.

Анализ содержания главы 25 Налогового кодекса РФ позволяет отметить следующие основные изменения в порядке исчисления налога на прибыль организаций:

во-первых, не предусматривается предоставление налогоплательщикам каких-либо видов льгот по налогу на прибыль;

во-вторых, значительно с 35% до 24% сокращена ставка налога на прибыль;

в-третьих, изменился порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль;

в-четвертых, устанавливается обязательный порядок ведения организациями налогового учета для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Как поступить со льготами по налогу на прибыль с 01.01.2002 года?

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 06.08.2001 года N110-ФЗ с01.01.2002 года утрачивает силу Закон РФ от 27.12.1991 года N2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", за исключением ряда положений, касающихся в основном льгот.

- малые предприятия, имеющие в общей сумме выручки 70% от реализации произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции, произведенных продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, изделий медицинского назначения, строительства обЪектов жилищного, производственного, социального и природно-охранного назначения, включая ремонтные работы и не уплачивающие в соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона налога на прибыль в первые два года работы, а в третий и четвертый годы работы уплачивающие соответственно 25% и 50% от установленной ставки налога, если выручка от реализации указанных видов деятельности превышает 90% её общей сумы, применяют данную льготу до истечения срока, на который она была предоставлена;

- предусмотренное пунктом 6 статьи 6 действующего до 01.1.2002 года Закона о налоге на прибыль освобождение от уплаты налога прибыли, полученной от вновь созданного до вступления в силу 25 главы Налогового кодекса РФ производства, действует до окончания периода его окупаемости, но не свыше трех лет. Следует учесть, что данный прядок применяется к правоотношениям, возникшим с 01.04.1999 года;

- предусмотренные пунктом 9 статьи 6 указанного Закона дополнительные льготы некоторым категориям налогоплательщиком, реализующим инвестиционные проекты, предоставляемые с 01.07 2001 года законодательными органами субЪектов РФ и местными органами самоуправления в пределах сумм налога, зачисляемых в их бюджеты, действуют также до окончания срока их предоставления. Если таковой не установлен, то до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более трех лет.

Помимо вышеперечисленных, ряд льгот трансформировались в расходы, принимаемые с 01.01.2002 года в целях налогообложения. Так:

- расходы на социальную защиту инвалидов организаций, в числе работающих в которых инвалиды составляют не менее 50%, а доля их заработной платы - не менее - 25%, учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу согласно подпункту 38 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ;

- в соответствии со статьёй 283 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток, вправе с 01.01.2002 года уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль текущего налогового периода на всю сумму этого убытка или его часть, но не более 30% размера налоговой базы. При этом организация может переносить убытки на будущее в течение десяти лет, следующих за периодом их получения.

Какие расчеты нужно сделать для перехода к порядку исчисления налога на прибыль, установленному 25 главой Налогового кодекса Российской Федерации?

Процедура перехода к установленному 25 главой Налогового кодекса РФ порядку исчисления организациями налога на прибыль определена статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 года N110-ФЗ. Поскольку большая часть налогоплательщиков с 01.01.2002 года будет производить учет доходов при исчислении налога на прибыль по методу начисления, основная подготовительная работа должна быть осуществлена теми организациями, которые до 01.01.2002 года применяют учетную политику в целях налогообложения "по оплате".

Если со вступлением в силу 25 НК РФ организация переходит на определение доходов и расходов по методу начисления, то по состоянию на 01.01.2000 года она обязана отразить в налоговом учете в составе доходов:

- выручку от реализации отгруженных, но не оплаченных на эту дату товаров (работ, услуг), которая ранее не учитывалась для исчисления налога на прибыль;

- внереализационные доходы, которые ранее также не учитывались в составе доходов и дата получения которых согласно статье 271 НК РФ наступила.

Определенная таким образом сумма доходов, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, сравнивается с размером выручки, принимаемой в целях налогообложения в 2001 году. Если их соотношение превышает 10%, то налогоплательщик отражает по состоянию на 01.01.2002 года сумму доходов, не превышающую 10% от их обЪема, учтенного в целях налогообложения в 2001 году.

Далее определяются расходы, уменьшающие выручку от реализации товаров, рассчитанную в вышеописанном порядке. Для этого:

во-первых, исчисляется себестоимость отгруженных, но не оплаченных товаров на 01.01.2002 года, которая ранее не учитывалась при формировании налогооблагаемой прибыли;

во-вторых, данная себестоимость включается в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации в сумме, соответствующей её доле, приходящейся на размер доходов, учитываемых на 01.01.2002 года в целях налогообложения;

в-третьих, включить в учитываемые у целях налогообложения расходы суммы, списываемые единовременно в связи с установленными с 01.01.2002 года различиями в классификации обЪектов или операций. Например, основные средства, стоимостью до 10 тысяч рублей, до вступления в силу 25 главы НК РФ относились на себестоимость продукции в размере амортизационных отчислений, с 01.01.2002 года - единовременно в полной сумме затрат на их приобретение.

в- четвертых, прямые расходы в составе себестоимости, исчисленной в соответствии в изложенными выше пунктами, корректируются на суммы, распределяемые на учитываемые на 31.12.2001 года остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных. Для того, чтобы выполнить такую корректировку, налогоплательщику необходимо произвести следующую работу по:

- распределению всех учитываемых в целях налогообложения на 31.12 2001 года расходов, относящихся к выручке от реализации продукции, определенной в вышеизложенном порядке, на косвенные и прямые;

- расчету долей остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и отгруженных, но не реализованных товаров по состоянию на 31.12.2001 года, исходя из которых должна производиться корректировка прямых расходов;

В соответствии со статьей 318 Налогового кодекса РФ все расходы, производимые налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде классифицируются на прямые и косвенные. Прямые расходы включают затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции образующих их основу или являющихся необходимым их компонентом (см. п./п.1, п.1. ст.254 НК РФ), расходы на оплату труда, амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в процессе производства. Все остальные расходы налогоплательщика признаются косвенными. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль они уменьшают доходы от производства и реализации продукции в полном обЪеме в отчетном (налоговом) периоде их осуществления.

Прямые расходы учитываются в целях налогообложения в размере, скорректированном на суммы, распределенные на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Порядок распределения прямых расходов установлен статьей 319 НК РФ. Начинается он с определения сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства на основании расчетов плановой (нормативной) себестоимости ( если предприятие применяет этот метод), либо доли таких остатков в натуральном выражении в исходном сырье.

Далее сумма прямых расходов, уменьшенная на их размер, приходящийся на остатки незавершенного производства, распределяется на остатки готовой продукции на складе также либо исходя из расчетов плановой (нормативной) себестоимости, либо пропорционально доле таких остатков в общем обЪеме выпущенной за текущий месяц продукции в натуральном выражении. И, наконец, прямые расходы, уменьшенные на суммы, приходящиеся на остатки незавершенного производства и готовой продукции на складе, распределяются на отгруженную, но не реализованную на конец месяца продукцию, исходя из её доли в общем обЪеме отгруженной в данном месяце продукции. При этом следует иметь в виду, что отгруженная, но не реализованная продукция, может быть у предприятия при наличии в договорах отличных от общепринятых условий перехода права собственности на товары, например, после их оплаты.

Например: Организация А. (учетная политика в целях налогообложения "по оплате") по состоянию на 01.01.2002 года имеет следующие показатели:

- выпуск продукции в декабре 2001 года составил в натуральном выражении - 5 000 шт.;

- количество исходного сырья в натуральном выражении, использованного для выпуска продукции - 20 000 тонн;

количество исходного сырья в незаконченной продукции - 4 000 тонн;

- остатки готовой продукции на складе на 01.01.2002 года - 2 000 шт.

- сумма прямых расходов за декабрь 2001 года - 2000 тысяч рублей;

- стоимость отгруженной в декабре 2001 года продукции ( без НДС ) - 7000 тысяч рублей;

- размер оплаты за отгруженную продукцию, учтенный при исчислении налога на прибыль в 2001 году - 5000 тысяч рублей.

- себестоимость отгруженной, но не оплаченной на 01.01.2002 года продукции, которая ранее не учитывалась при определении налогооблагаемой прибыли - 1000 тысяч рублей;

- сумма прямых расходов, учитываемая на 31.12.2001 года и относящихся к отгруженной, но не оплаченной продукции - 400 тысяч рублей;

- размер косвенных расходов - 600 тысяч рублей;

- сумма присужденных, но не полученных на 01.01.2002 года штрафов - 80 тысяч рублей.

Расчет:

- доля остатков незавершенного производства в исходном сырье - 4 000 т : 20 000 т = 0,2;

- доля остатков готовой продукции на складе в общем обЪеме выпущенной за декабрь продукции - 2 000 шт. : 5 000 шт. = 0,4

- сумма выручки , которая ранее не учитывалась при налогообложении = 7000 тыс. руб. - 5000 тыс. руб. = 2000 тыс. руб.;

- соотношение - 2000 тыс. руб. : 5000 тыс. руб. х 100% = 40%;

- сумма доходов, которую налогоплательщик отражает на 01.01.2002 года в налоговом учете в составе выручки от реализации - 5000 тыс. руб. х 10% = 500 тыс. руб.;

- сумма прямых расходов, приходящиеся на остатки незавершенного производства = 400т.р. х 0,2 = 80т.р.;

- сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки готовой продукции на складе = (400т.р. - 80т.р.) х 0,4 = 128т.р.;

- прямые расходы, учитываемые в целях налогообложения 400т.р. - 80т.р. - 128т.р. = 192 т.р.

- размер себестоимости, учитываемой в целях налогообложения, в составе отгруженной но не реализованной продукции = 192т.р. + 600 т.р. = 792т.р.;

- доля себестоимости в отгруженной, но не оплаченной продукции = 792т.р.: 2000т.р. х 100% = 39,6%

- размер себестоимости в составе отгруженной, но не оплаченной продукции, отражаемой в налоговом учете в составе выручки от реализации на 01.01.2002 года = 500т.р. х 39,6% : 100% = 198т.р.;

- дополнительная налоговая база, исчисленная по состоянию на 01.01.2002 год исходя из доходов и расходов по отгруженной, но не оплаченной продукции = 500т.р. - 198т.р. = 302т.р.;

- сумма налога на прибыль = 302т.р. х 24% : 100% = 72480 рублей;

- сумма налога на прибыль с внереализационных доходов (присужденных, но не полученных штрафов) = 80т.р. х 24% : 100% = 19200 рублей;

- Итого налог на прибыль к доплате в 2002 году - 72480 руб. + 19200 руб. = 91680 рублей.

Доначисленная в приведенном примере сумма налога на прибыль подлежит уплате в соответствующие бюджеты равными долями в течение 2002 года в сроки, установленные 25 главой НК РФ.

Превышение размера доначисленных в связи с переходом к новому порядку признания доходов над её суммой, отражаемой на 01.01.2002 года, включается в состав налогооблагаемых доходов организации равными долями в течение пяти лет с даты вступления в силу 25 главы Налогового кодекса РФ. Налог на прибыль с суммы такого превышения уплачивается в бюджет также равным долями в установленные статей 284 Налогового кодекса РФ сроки.

Очевидно, что выполнить описанную выше и предусмотренную статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 года N110-ФЗ работу практически очень сложно, а зачастую и невозможно. Так, невыполнимо требование о корректировке прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, выручка от которой не принималась про формировании налогооблагаемой прибыли на 01.012002 года, учитываемых по состоянию на 31.12.2001 года в составе остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных. Поэтому в настоящее время МНС РФ вышло с ходатайством перед Государственной Думой РФ об упрощении порядка перехода на исчисление налога на прибыль в соответствии с 25 главой Налогового кодекса РФ;

Таким образом налогоплательщикам, уплачивающим в 2001 году налог на прибыль "по оплате", с точки зрения экономии финансовых ресурсов, выгодно иметь дебиторскую задолженность по отгруженной (реализованной), но не оплаченной продукции, работам, услугам. Это связано с тем, что с 01.01.2002 года ставка налога на прибыль установлена в размере 24% и организациям, переходящим с нового года на метод признания доходов в целях налогообложения по начислению, разрешено доплачивать налог с выручки по реализованной, но не оплаченной на 01.01.2002 года продукции (работам, услугам) в течение пяти лет по действующей ставке налога на прибыль, то есть 24%, а не 35%. Однако при этом следует реально оценить сложность расчетов налоговой базы по налогу на прибыль и, следовательно, возрастание вероятности ошибок с последующим начислением и уплатой штрафных санкций, суммы которых могут превысить размер экономии на разнице в ставках налога на прибыль.

Что предусмотреть в учетной политике в целях налогообложения?

Серьёзным нововведением 25 главы Налогового кодекса РФ является установление обязанности налогоплательщиков по организации налогового учета и исчисления налоговой базы по налогу на прибыль по его данным. Постановку налогового учета следует начинать до 01.01.2002 года с разработки организацией учетной политики в целях налогообложения. К сожалению Налоговый кодекс РФ не разЪясняет цели, задачи, порядок и принципы формирования учетной политики в целях налогообложения. Анализ статей же, упоминающих об этом, позволяет сделать следующие выводы о том, что учетная политика в целях налогообложения:

- это отдельный от учетной политики для бухгалтерского учета документ;

- она должна быть утверждена соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации;

- учетная политика должна отражать методы и способы, применяемые организацией для учета доходов и расходов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в случаях, если 25 глава Налогового кодекса РФ:

• предоставляет налогоплательщикам самостоятельность в решении конкретных вопросов по налогообложению;
• дает налогоплательщикам право выбора из нескольких предлагаемых вариантов.

Таким образом в учетной политике в целях налогообложения, разработанной и принятой организацией до 01.01.2002 года должны утверждаться:

во-первых, порядок ведения налогового учета. Для этого налогоплательщик определяет:

- формы первичных учетных документов, на основании которых будет вести налоговый учет. Поскольку никаких конкретных указаний по этому поводу Налоговый кодекс РФ не дает, то можно предположить, что могут быть использованы те же формы первичных учетных документов, что и в бухгалтерском учете;

- аналитические регистры налогового учета. Статья 313 НК РФ дает право организациям самостоятельно разработать эти регистры. Однако они могут воспользоваться и формами аналитических регистров, разработанных и рекомендованных к применению МНС РФ с учетом специфики своей деятельности;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации. Особенно важно их согласовать с бухгалтерским учетом, так как первичные учетные документы будут применяться одни и те же и в бухгалтерском и в налоговом учете;

во-вторых, правила учета в целях налогообложения обЪектов и операций, если Налоговый кодекс РФ предоставил налогоплательщикам выбор либо вообще не определил данный порядок, в частности:

- применяемый метод начисления амортизации по амортизируемому имуществу, кроме имущества, входящего в восьмую - десятую группы, согласно пункту 1, статьи 259 НК РФ;

- методы оценки сырья и материалов при списании их на производство в соответствии с пунктом 6, статьи 254 НК РФ;

- порядок признания доходов и расходов организациями, имеющими в среднем за четыре квартала размер выручки от реализации без налога на добавленную стоимость и налога с продаж, не выше одного миллиона рублей;

- перечень, порядок образования и использования создаваемых организацией резервов, а также предельный размер отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию реализуемых товаров, работ;

- наименование исходного сырья, на основании которого организация будет производить распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства, в соответствии со статьёй 319 НК РФ. Выбор исходного сырья необходимо подтвердить расчетами, доказывающими, что именно данное сырье образует основу производимой продукции (п./п.1, п.1, ст. 254 НК РФ).