ИА "Клерк.Ру". Отдел новостей /

Уважаемые господа (дамы)!
Представляю Вам свои размышления, примененные мною на практике, по поводу ПБУ 18/02. Все цифры настоящие, не выдуманные. Смею надеяться, что аудиторы лопнут от злости, но имею в виду другое:
помощь измученным комментариями по ПБУ 18/02 братьям (сестрам)-бухгалтерам.

 

 

Мне кажется, что я решил все свои проблемы по ПБУ 18/02. Обоснованная критика принимается с удовольствием. Если же сочту ее справедливой, то непременно посыплю голову пеплом от стыда.

ПБУ 18/02: взгляд практика

Анатолий Новак

После сдачи годового отчета за 2002 год и, не переводя дыхания, отчета за 1 квартал 2003 г., я наконец, приступил к применению ПБУ 18/02.

Все расходы, не входящие в базу для расчета налога на прибыль, я собираю на счете 91-3, за исключением процентов за кредит, которые учитываются целиком на счете 91-2. Могу заметить, что, поскольку условие сопоставимости кредитов ( по НК РФ ) соблюсти практически невозможно, хотя мы берем кредиты постоянно, для определения суммы процентов за кредит, входящих в базу для определения налога на прибыль, я использую норматив 1, 1 к ставке ЦБ и веду расчеты процентов в специальной таблице.

Итак, за 1 квартал 2003 года я получил по бухучету убыток в сумме 98943 руб., по налоговому учету убыток составил 129636 рублей. Разница по убытку в сумме 30693 рубля - 7366 руб. налога на прибыль-( 30693 х 24%: 100) состояла из:

1) Постоянной разницы ( расходов, исключаемых из расчета налоговой базы по налогу на прибыль и учитываемых на счете 91-3) в сумме 142971 руб., образовавшей постоянное налоговое обязательство (ПНО) за 1 квартал 2003 года в размере 34313 руб. (142971 руб. х 24%: 100).

2) Постоянной разницы по процентам за кредит в сумме 4921 руб., образовавшей ПНО в сумме 1181 руб. ( 4921 руб. х 24%: 100).

3) Отрицательной постоянной разницы (не предусмотренной ПБУ 18/02, но реально существующей, тем не менее), возникшей при продаже в 2002 году основного средства по цене ниже остаточной стоимости ( по бухучету убыток от продажи вошел в расходы 2002 г., а по налоговому учету- будет списываться еще 7 лет) в сумме 318 руб., образовавшей ОТРИЦАТЕЛЬНОЕ ПНО в сумме 76 руб. ( 318 руб. х 24%: 100).

4) Отрицательной постоянной разницы, возникшей по базе переходного периода (исключенные из состава амортизируемого имущества по состоянию на 01.01.2002 г. основные средства стоимостью до 10 тыс. рублей, которые учитываются в расходах в целях расчета налога на прибыль в течение 5 лет), в размере 12170 руб. и образовавшей второе ОТРИЦАТЕЛЬНОЕ ПНО в сумме 2921 руб. ( 12170 руб. х 24%: 100).

5) Налогооблагаемой временной разницы по амортизации в сумме 166097 руб. И в налоговом и в бухгалтерском учете (поскольку основных средств -и из них много старых -у меня полно) я использую линейный метод. Но начисляемые суммы амортизации на основные средства, введенные до 2002 года, в налоговом учете получаются существенно большими, нежели в бухгалтерском. Поэтому по амортизации я получил за 1 квартал 2003 г. отложенное налоговое обязательство ( ОНО) в сумме 39863 руб. ( 166097 руб. х 24%: 100).

Проверим итого:

318+12170+166097-142971-4921 = 30693 рубля увеличения налогового убытка по сравнению с бухгалтерским или 7366 руб. снижения налога на прибыль.

Оставалось поменять рабочий План счетов и расписать все проводками.

Многие скептики, правда, считают, что налог на прибыль с убытка не считают и их можно понять. Но , для начала , если бы два ведомства ( Минфин и ИМНС) не боролись бы между собой, выясняя, кто из них умнее и круче, этот вопрос вообще бы не возник, поскольку не было бы никаких различий между бухгалтерским и налоговым учетами, так как был бы один ( нормальный ) бухгалтерский и выпускать ПБУ 18/02 было бы вовсе не зачем. Указанным же скептикам можно порекомендовать внимательно прочесть Общие положения ПБУ 18/02 (обязательного, кстати, к применению), 2-й абзац:

"Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности  различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль".

Итак, я ввел следующие счета:

02-3 – Разница по амортизации между бухгалтерским и налоговым учетами.

09- Отложенный налоговый актив .

68-1- Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток);

68-11- Условный доход (расход) по налогу на прибыль, определяемый по данным бухучета ;

68-12- Налог на прибыль, определяемый с учетом ПНО, ОНО, ОНА.

77- Отложенное налоговое обязательство;

77-1- ОНО по амортизации.

99-Текущая прибыль (убытки);

99-1- Условный доход (расход) по налогу на прибыль;

99-2 - ПНО;

99-3 -Отрицательное ПНО;

99-4- ОНО.

 ПРОВОДКИ:

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
1.	ПНО по расходам, учитываемым на сч. 91-3	99-2	68-12	34313
2.	ПНО по процентам за кредит	99-2	68-12	1181
3.	Списание сальдо по сч. 99-2	99	99-2	35494
4.	Отрицательное ПНО по убытку от реализации основного средства	68-12	99-3	76
5.	Отрицательное ПНО по базе переходного периода	68-12	99-3	2921
6.	Списание сальдо по сч. 99-3	99-3	99	2997
7.	Доначислена амортизация по налоговому учету	02-3	02-1	166097
8.	Снижение налога на прибыль за счет ОНО по амортизации	68-12	77-1	39863
9.	Списание ОНО ( ЭТА ПРОВОДКА НЕОБХОДИМА , ИНАЧЕ НИЧЕГО НЕ СОЙДЕТСЯ, ПОСКОЛЬКУ СНИЖЕНИЕ НАЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПО ОНО АВТОМАТИЧЕСКИ УВЕЛИЧИВАЕТ САМУ ПРИБЫЛЬ)	77-1	99-4	39863
10.	Списание сальдо по сч. 99-4	99-4	99	39863
	ИТОГО ОБОРОТЫ ПО СУММАМ ИЗМЕНЕНИЙ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ (68-12):	42860 руб.	35494 руб.
	ИТОГО САЛЬДО ПО СУММАМ ИЗМЕНЕНИЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ	7366 руб.
11.	Да, еще, конечно, списание сальдо по субсчетам 68-1: а) б)	68-1 68-1	68-12 68-11	7366 98943

Подчеркиваю еще раз, что 9-я проводка (списания ОНО в прибыль ) просто необходима. Изобретал я ее неделю, поскольку по «Отчету о прибылях и убытках» прибыль (т.е. в моем случае -убыток) логично раскладывалась, а в балансе –нет, так как в балансе 39863 рубля без этой проводки вместо того, чтобы уменьшить непокрытый убыток отчетного года по стр.475, аккурат попадали в стр.520 IV раздела «Прочие долгосрочные обязательства». Получается, чтобы выйти на прибыль (убыток) по ПБУ 18/02, я должен в уме из стр.475 вычесть ( или к стр.470 добавить) стр.520, что чудно (ударение на последнем слоге). Позднее вышли изменения к Плану счетов, в которых эта проводка предусмотрена, правда, « при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено».

Выводы для себя я сделал следующие:

1. Инструкция к Плану счетов не носит обязательного характера, поэтому моя самодеятельность ( просто деваться некуда) вполне допустима.

2. Несмотря на массу комментариев по ПБУ 18/02, никто из аудиторов , обожающих условные ЗАО «Актив» и ООО «Пассив», на самом деле ни одного баланса и 2-й формы с учетом ПБУ 18/02 реально не сделал, иначе бы столкнулся с теми же самыми проблемами, с которыми столкнулся я. Да и в самом деле, отрицательные ПНО, образовавшиеся у меня, совсем не экзотичные- есть и у других наверняка.

3. Практики-бухгалтера либо вовсе не применяют ПБУ 18/02, либо молчат об этом, как партизаны на допросе, а умничают одни вконец распоясавшиеся аудиторы, как всегда не до конца понимая предмет, о котором умничают и изобретая далекие от реальности примеры.

Тут я прочел как-то бухгалтерское приложение к «Экономике и жизни» и чуть с ума не сошел- хорошо хоть читал по диагонали. Какая-то умница на 20 страницах среди прочего дописалась до того, что ОНО нужно учитывать по каждому основному средству. У меня основных средств- несколько сотен, что прикажете делать? Правильно понимаете- газетку выкинуть.

 В конечном итоге, изменения баланса за 1 квартал 2003 г. сводились, по сути, к проводке:

Отражен налог на прибыль с разницы между убытком по налоговому и бухгалтерскому учетам

68-1

99

7366

В балансе я добавил эту сумму в активе по стр.246 « Прочие дебиторы и кредиторы», а в пассиве -снизил итог по стр.475 «Непокрытый убыток отчетного года».

Оставалось сделать форму 2 «Отчет о прибылях и убытках». Показываю специально в рублях.

	ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ	СУММА (руб.)
Стр.140	Прибыль до налогообложения	( 98943)
Стр.141	Условный расход по налогу на прибыль	-
Стр. 142	Постоянные налоговые обязательства	(35494)
Стр.143	Отрицательные постоянные налоговые обязательства	2997
Стр. 144	Отложенные налоговые обязательства	39863
Стр.150	Итого текущий налог на прибыль (стр.141+стр.142+стр.143 +стр.144)	7366
Стр. 160	Прибыль (убыток) от обычной деятельности (стр.140+ стр.150)	( 91577)

 На том сердце и успокоилось. Однако, сегодня я скачал с сайта РНК письмо Минфина от 14.07. 2003 г. № 16-00-14/219, где г-н А.С.Бакаев предложил другую методику: «… Убыток отчетного года, перенесенный на будущее для целей налогообложения , является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 « Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 « Расчеты по налогам и сборам».

Таким образом, бухгалтерский убыток будет отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах -по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы».

 Смысл этого , как мне представляется, на моем примере может сводиться к изменению проводки:

№ п/п	Содержание проводки	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
9.	Списание ОНО ( ЭТА ПРОВОДКА НЕОБХОДИМА , ИНАЧЕ НИЧЕГО НЕ СОЙДЕТСЯ, ПОСКОЛЬКУ СНИЖЕНИЕ НАЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПО ОНО АВТОМАТИЧЕСКИ УВЕЛИЧИВАЕТ САМУ ПРИБЫЛЬ)	77-1	99-4	39863

И РАЗДЕЛЕНИЮ ЕЕ НА 2 проводки:

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
9.	Списание ОНО в пределах, не позволяющих возникнуть отрицательному налогу на прибыль	77-1	99-4	32497= (39863-7366)
10.	Образование отложенного налогового актива (ОНА) в пределах снижения налога на прибыль на разницу по убытку во налоговом и бухгалтерском учетах	09-	68-12	7366
11.	Списание сальдо по субсчетам 68-1: ( Отрицательный налог на прибыль не возникает)	68-1	68-12	0-00

Тогда форма 2 за 1 квартал 2003 года должна была бы выглядеть следующим образом:

	Отчет о прибылях и убытках	Сумма (руб.)
Стр.140	Прибыль до налогообложения	(98943)
Стр.141	Условный расход по налогу на прибыль	-
Стр.142	Постоянные налоговые обязательства	(35494)
Стр.143	Отрицательные постоянные налоговые обязательства	2997
Стр.144	Отложенные налоговые обязательства	39863
Стр.145	Отложенный налоговый актив	(7366)
Стр.150	Итого текущий налог на прибыль (стр.141+стр.142+стр.143+стр.144+стр.145)	-
Стр.160	Прибыль (убыток) от обычной деятельности (стр.140+стр.150)	(98943)

Тогда в балансе добавление 7366 руб. в активе можно отразить , например, по стр.270 « Прочие оборотные активы», а в пассиве по стр.626 «Задолженность перед бюджетом». И это надо сделать, поскольку вы ведь не знаете, будет у вас до конца года прибыль или нет.

Понятно, что при получении в следующем отчетном периоде прибыли следует сделать сторно:

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
10.	Списание ранее начисленного отложенного налогового актива (ОНА) в пределах снижения налога на прибыль на разницу по убытку по налоговому и бухгалтерскому учетам	09-	68-12	-7366

Но я, слава Богу, всего этого не знал, поэтому обошелся без этих ухищрений.

За полугодие у меня прибыль, поэтому 2-я форма выглядит следующим образом:

	ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ	СУММА  ( тыс.руб.)
Стр.140	Прибыль до налогообложения	927
Стр.141	Условный расход по налогу на прибыль	(223)
Стр. 142	Постоянные налоговые обязательства	(63)
Стр.143	Отрицательные постоянные налоговые обязательства	6
Стр. 144	Отложенные налоговые обязательства	85
Стр.150	Итого текущий налог на прибыль (стр.141+стр.142+стр.143 +стр.144)	(195)
Стр. 160	Прибыль (убыток) от обычной деятельности (стр.140+ стр.150)	732

Кстати, во втором пункте процитированного письма г-н Бакаев признает возможность наличия отрицательных ПНО.

Да, осталось добавить, что, по-хорошему, надо бы сделать еще 2 проводки:

Дебет	Кредит	Содержание операции
01-3	01-1	Разница в стоимости основных средств по налоговому и бухгалтерскому учетам, поскольку у меня есть основные средства, не учитываемые в налоговом учете
02-3	02-1	Накопленная за 2002 год разница в амортизации по налоговому и бухгалтерскому учетам

Но мне что-то лень.

Статья получена: Клерк.Ру