Объекты обслуживающих производств и хозяйств представляют собой объекты, деятельность которых не связана с основной деятельностью производственной организации.
Создаются такие объекты именно с целью удовлетворения каких либо из собственных нужд организации. Это могут быть либо потребности основного или вспомогательного производства, либо бытовые потребности работников организации.
Содержание таких объектов на балансе организаций всегда предполагает передачу товаров (работ, услуг), следовательно, такая передача будет признаваться передачей на собственные нужды. Следовательно, сразу возникает вопрос, нужно ли облагать такую передачу налогом на добавленную стоимость.
В предыдущем материале мы достаточно подробно рассмотрели условия возникновения налогооблагаемой операции по НДС при такой передаче. Напомним, что объект налогообложения по НДС при передаче на собственные нужды будет возникать, если расходы организации не принимаются к вычету при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления). Значит, в отношении объектов обслуживающих производств и хозяйств необходимо точно знать, принимаются ли расходы по данному объекту при исчислении налогооблагаемой прибыли организации или нет.
На первый взгляд, может показаться, что в этом вопросе нет ничего сложного. Да, действительно, если на балансе организации числится какой-то объект, который не приносит какого-либо дохода, например, оказывает безвозмездные услуги своим работникам, то организация изначально знает, что содержание данного объекта осуществляется за счет собственных средств. И в этом случае при определении того относится ли данная операция к налогооблагаемой, у бухгалтера не будет сложностей, такая операция по передаче, несомненно, является объектом налогообложения по НДС. Например, на балансе завода имеется бассейн, услугами которого бесплатно пользуются только работники завода и члены их семей. Осуществляя передачу товаров (работ, услуг) данному подразделению, бухгалтер организации начислит НДС.
Гораздо сложнее дело обстоит с теми объектами "непроизводственной" сферы, которые оказывают услуги, как своим работникам, так и сторонним потребителям на платной основе. Иначе говоря, те обслуживающие производства и хозяйства, которые имеют от своей деятельности доходы и соответственно несут расходы, при осуществлении последней. Такие подразделения определяют налогооблагаемую базу по налогу на прибыль отдельно и в особом порядке учитывают полученные убытки. Таково требование статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).
Например, организация имеет на балансе дошкольное учреждение - детский сад, услугами которого пользуются работники организации и сторонние потребители. За пребывание ребенка в данном учреждении предусмотрена плата, то есть данные услуги организация оказывает возмездно. Следовательно, такой объект может быть как убыточным, так и прибыльным.
Если у данного дошкольного учреждения соблюдаются все условия, выдвигаемые статьей 275.1 НК РФ, то организация, на балансе которой находится это учреждение, учтет полученный убыток при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В этом случае расходы на содержание данного объекта у организации будут классифицированы как расходы, снижающие налогооблагаемую базу и, следовательно, налог на добавленную стоимость по передаче такому подразделению товаров (работ, услуг) не возникнет.
Если при осуществлении деятельности детского сада не будет выполнено хотя бы одно из требуемых условий, полученный детским садом убыток, при исчислении налогооблагаемой базы текущего налогового периода, учесть нельзя. Но при этом организация может воспользоваться правом, перенести этот убыток на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную от деятельности детского сада. Иначе говоря, организация может в любом случае прямым или косвенным путем учесть данный убыток в целях исчисления прибыли. Теперь представим ситуацию, что в течение отведенных десяти лет организация не смогла погасить данный убыток, что же получается?
А получается, что расходы на содержание детского сада (или иначе - собственные нужды) произведенные организацией, не учитываются в целях налогообложения прибыли, следовательно, они попадают под налогообложение по налогу на добавленную стоимость. Организации, спустя десять лет, придется начислить НДС по операциям передачи товаров (работ, услуг) в данное учреждение и заплатить его в бюджет.
Вот такой, на первый взгляд, "простой момент".Если в отношении, каких либо других объектов обслуживающих производств и хозяйств, еще можно говорить о том, что они могут являться доходными и у них есть шанс перекрыть полученный убыток, то в отношении объектов жилищно-коммунального хозяйства, такого сказать нельзя. Эти объекты будут, до освобождения тарифов, убыточными для любой производственной организации, на балансе которой они находятся.
Объекты жилищно-коммунального хозяйства, находящиеся на балансе организации (как впрочем, и самостоятельные предприятия ЖКХ) оказывают услуги.
Понятие услуги закреплено в статье 38 НК РФ:"Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".
Реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Так установлено статьей 146 НК РФ. Однако ряд услуг освобождается от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, устанавливающей льготы для налогоплательщиков. Данная же статья не содержит освобождения от налогообложения услуг жилищно-коммунального хозяйства. Следовательно, услуги, оказываемые объектами ЖКХ, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
При этом необходимо обратить внимание на целый ряд особенностей, возникающих у объектов ЖКХ, при реализации своих услуг.
Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:
"Услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности".
Причем в такой формулировке данный пункт законодательства вступил в силу с 1 января 2004 года. До этого момента была освобождена от налогообложения налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).
Значит, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 149 НК РФ, освобождается от налогообложения НДС только плата за наем жилья.
Введение (в действие текста НК РФ в нынешней формулировке) привело к некоторому опасению среди населения, что введение новой нормы закона приведет к удорожанию услуг по ремонту и содержанию жилищного фонда. Однако Государственный Комитет Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу выпустил Информационное сообщение от 16 января 2004 года "О налогообложении налогом на добавленную стоимость реализацию услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности", в котором разъясняется цель введения такой поправки в законодательный документ. Фактически введение новой нормы закона устранило существующее до 1 января 2004 года "социальное неравенство", когда за одну и ту же услугу граждане, проживающие в домах различных форм собственности, платили разную цену.
Обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее ГК РФ) и посмотрим, как гражданское законодательство трактует найм жилья. Данные вопросы регулируются главой 35 ГК РФ "Наем жилого помещения".
На основе анализа данной главы отметим следующее. В соответствии с гражданским законодательством предоставление в пользование жилых помещений осуществляется на основании договора найма жилого помещения, согласно которому собственник жилого помещения (наймодатель) обязуется предоставить нанимателю жилое помещение за плату для проживания в данном помещении. Иначе говоря, собственник оказывает нанимателю возмездную услугу в виде предоставления в пользование (владение) жилого помещения.
Стоимость таких услуг в настоящее время рассчитывается в соответствии с:
- Федеральным законом от 14 апреля 1995 года №41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации";
- Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 марта 1995 года №239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)";
- Постановлением Госстроя Российской Федерации от 23 февраля 1999 года №9 "Об утверждении методики планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства".
Следовательно, от налогообложения по НДС освобождается только стоимость услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде, независимо от собственника жилья.
То есть средства, поступающие на счета организаций-собственников жилых помещений или управомоченных ими лиц (наймодателей), не подлежат налогообложению НДС.
Услуги по текущему, капитальному ремонту, обслуживанию лифтового хозяйства, вывозу мусора, а также коммунальные услуги, оплачиваемые указанными организациями за счет средств, полученных за услуги по предоставлению в пользование жилых помещений, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 18%. Об этом указано в Письме МНС Российской Федерации от 28 апреля 2004 года №03-108/1093/17 "О порядке применения подпункта 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации":
"На операции по реализации услуг по содержанию общего имущества жилого дома (в том числе подвала, чердака, подъезда, крыши) и техническому обслуживанию общих коммуникаций, технических устройств и технических помещений жилого дома, текущему ремонту общего имущества жилого дома вышеуказанная льгота по налогу на добавленную стоимость не распространяется, и поэтому такие операции облагаются данным налогом в общеустановленном порядке".
Обратите внимание!
Оплата населением жилья и коммунальных услуг включена в Перечень продукции производственно - технического назначения, товаров народного потребления и услуг, на которые государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке Российской Федерации осуществляют органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 марта 1995 года №239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)".
В том случае если реализация товаров (работ, услуг) производится по государственным регулируемым ценам, то глава 21 "Налог на добавленную стоимость" обязывает налогоплательщика воспользоваться пунктом 2 статьи 154 НК РФ, согласно которому:
"При реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации".
Следовательно, налоговая база при оказании населению коммунальных услуг по государственным регулируемым ценам (тарифам) определяется из фактической цены их реализации, то есть из тарифов, установленных органами местного самоуправления.
В этом случае у организации, осуществляющей реализацию населению коммунальных услуг по государственным регулируемым ценам, неизменно возникает разница в результате превышения сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), над суммами налога, начисленными при реализации населению.
Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Разница, возникающая у организаций, имеющих на балансе подразделения жилищно-коммунального хозяйства, в результате превышения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), над суммами налога, начисленными при реализации населению коммунальных услуг по государственным регулируемым ценам (тарифам), подлежит возмещению в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 НК РФ.
Естественно, что при осуществлении реализации населению жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым ценам, организация - собственник такого объекта будет нести всегда убытки, связанные с его содержанием.
Если в результате реализации коммунальных услуг организация получает убыток, то отрицательная разница по НДС возникает в следующих случаях:
- у ресурсоснабжающих организаций при непосредственном предоставлении услуг населению, при реализации услуг через жилищно-эксплуатационные организации (по поручению ресурсоснабжающей организации);
- у жилищно-эксплуатационных организаций при реализации ими коммунальных услуг, приобретаемых по договорам купли - продажи у ресурсоснабжающих организаций.
Для ресурсоснабжающих организаций и для специализированных предприятий ЖКХ, оказывающих жилищно-коммунальные услуги, бюджеты различных уровней предусматривают суммы дотаций.
Обратите внимание!
В августе 2003 года Минфином Российской Федерации было выпущено Письмо от 16 августа 2003 года №04-03-11/62 по вопросу применения НДС при реализации тепловой энергии, которая отпускается по государственным регулируемым ценам с получением дотации из бюджета:
"В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования.
Согласно пункту 2 статьи 154 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, предоставляемых в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Однако согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Учитывая изложенное, при применении указанного пунктом 2 статьи 154 Кодекса следует руководствоваться пунктом 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 №БГ-3-03/447 (с изменениями и дополнениями), согласно которому в случае выделения налогоплательщику из бюджетов всех уровней денежных средств для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги), такие денежные средства в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются. В случае выделения налогоплательщику из соответствующих бюджетов денежных средств на покрытие разницы между государственной регулируемой и отпускной ценой товаров (работ, услуг) в счет увеличения доходов данная сумма включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость".
Из данного документа следует, что суммы дотаций, предоставляемые организациям жилищно-коммунального хозяйства из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен (тарифов), а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу в целях исчисления НДС.
Если дотация предоставляется из бюджетов всех уровней на покрытие разницы между государственным регулируемым тарифом и льготным (пониженным) тарифом, предоставленным отдельным категориям потребителей в соответствии с законодательством органов государственной власти субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления, то сумма дотации включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ как средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Приведенное письмо рассматривает достаточно часто встречающуюся ситуацию на практике.
Предприятие ЖКХ приобретает тепловую энергию у теплоснабжающей организации, причем по государственным регулируемым ценам. А цена, по которой муниципальное предприятие отпускает тепловую энергию, устанавливается органом местного самоуправления. Разница в ценах компенсируется из муниципального бюджета. При этом получается так, что цена, по которой отпускается тепло населению, определяется как доля от экономически обоснованного тарифа, установленного региональной энергетической комиссией. Естественно, что сталкиваясь с подобной ситуацией, бухгалтер находится в затруднении, нужно ли организации начислять НДС на суммы дотаций из бюджета? И как правильно определить, что собой представляет дотация, покрытие разницы в ценах или покрытие убытков, полученных организацией.
Сам НК РФ не содержит четкого ответа на данный вопрос, работники Министерства в вышеприведенном письме сделали отсылку на Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации", однако, данное письмо, на наш взгляд, мало что разъясняет.
Видимо, при решении вопроса нужно ли облагать налогом суммы дотаций, необходимо тщательно проанализировать размер тарифа, который установлен в данном муниципальном образовании органом местного самоуправления.
Если тарифы, устанавливаемые органами местного самоуправления ниже себестоимости коммунальных услуг, то организация, осуществляющая реализацию этих услуг не может полностью возместить свои затраты. В результате они либо получают убыток (если органы местного самоуправления утверждают тариф для населения, который является ценой реализации), либо, в случае утверждения экономически обоснованных тарифов (ЭОТ), получают компенсацию разницы в цене между ЭОТ и долей платежей населения из бюджета. В последнем случае коммунальные услуги реализуются по ЭОТ, а выручка формируется из платежей населения и ассигнований бюджета.
Следовательно, нужно анализировать цену, которую устанавливают местные органы власти, насколько она соответствуют ЭОТ, который устанавливается с учетом государственных регулируемых цен.
Если тариф установлен в размере ЭОТ (не ниже себестоимости, рассчитанной исходя из государственных регулируемых цен), а население оплачивает только часть этого тарифа (например, 80%), то у организации, осуществляющей реализацию коммунальных услуг по такой схеме, получаемые от бюджета суммы, квалифицируются как суммы финансовой помощи в счет увеличения доходов, связанных с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг). Иначе говоря, начинает действовать подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, организация в этом случае должна начислить НДС.
Пример 1.
Предположим, что орган местного самоуправления установил на территории муниципального образования экономически обоснованный тариф за единицу тепловой энергии в размере 15 рублей. Население оплачивает 80% от этой суммы (12 рублей), оставшаяся часть (3 рубля) датируется из местного бюджета.
За отчетный период организация получила из бюджета сумму в размере 50 000 рублей.
В бухгалтерском учете организации, оказывающей реализацию коммунальных услуг, такие операции отразятся следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 51 "Расчетный счет" | 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с бюджетом" | 50 000 | Получены средства из местного бюджета |
| 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с бюджетом" | 86 "Целевое финанси-рование" | 50 000 | Отражены полученные средства в составе целевого финансирования |
При данной схеме бюджетные средства отражаются в составе выручки:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 86 "Целевое финанси-рование" | 90 "Продажи" субсчет "Выручка" | 50 000 | Отражена выручка с учетом дотации |
| 90-3 субсчет "НДС" | 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" | 7627 | Начислен НДС с реализации |
Как видим из приведенного примера, при реализации коммунальных услуг по ЭОТ и получении ассигнований из бюджета на компенсацию разницы в цене, уплата НДС осуществляется местным бюджетом (включается в бюджетные ассигнования), так как в данном случае бюджетные средства являются частью выручки.
Если цены на коммунальные услуги устанавливаются ниже себестоимости, которая сложилась у организации на данную услугу, то в этом случае организация жилищно-коммунального хозяйства тоже несет убытки, Однако, получая дотации из местного бюджета, организация данные сумму классифицирует как получение компенсации убытков из-за применения государственных регулируемых цен, и, следовательно, в этом случае суммы дотаций не подпадают по налогообложение по НДС, на основании статьи 146 НК РФ.
Пример 2.
Предположим, что орган местного самоуправления установил на территории муниципального образования для коммунальной организации тариф за единицу тепловой энергии в размере 10 рублей.
Затраты на предоставление этой услуги равны 15 рублям, то есть тариф, установленный местным органом власти является экономически необоснованным. В результате, организация ЖКХ несет убыток. Предположим, что данная сумма убытка составляет 50 000 рублей и он полностью погашен за счет местного бюджета.
В бухгалтерском учете организации, оказывающей реализацию коммунальных услуг, такие операции отразятся следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 51 "Расчетный счет" | 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с бюджетом" | 50 000 | Получены средства из местного бюджета |
| 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с бюджетом" | 86 "Целевое финанси-рование" | 50 000 | Отражены полученные средства в составе целевого финансирования |
| 86 "Целевое финанси-рование" | 91 "Прочие доходы и расходы" | 50 000 | Погашен убыток за счет бюджетных средств |
Однако бюджет предоставляет такие дотации, как правило, только специализированным предприятиям жилищно-коммунального хозяйства. Коммерческие организации не получают бюджетного финансирования на данные цели. Коммерческая организация заключает договор с ресурсоснабжающей организацией на потребление какого-то вида энергии. Ресурсоснабжающая организация отпускает такому предприятию энергию по государственным регулируемым ценам, та в свою очередь, отпускает, например, полученное тепло на обеспечение собственного жилого фонда, применяя цены, установленные органом местного самоуправления. При этом у организации происходит реализация коммунальной услуги без учета дотаций бюджета, следовательно, налогооблагаемая база по НДС у объекта ЖКХ, находящегося на балансе предприятия будет фактически представлять цену реализации услуги населению.
Исходя из вышеизложенного, следует вывод, что практически ни одно промышленное предприятие не сможет фактически исполнить требования, заложенные в статье 275.1 НК РФ, так как условия хозяйствования у них коренным образом отличаются от специализированных организаций. Следовательно, получив убыток от объектов ЖКХ, находящихся на балансе предприятия, организация выбирает один из двух возможных вариантов:
- не учитывает данный убыток при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, соответственно, у нее сразу возникает объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость в отношении расходов, связанных с содержанием объекта ЖКХ (расходы на собственные нужды);
- переносит полученный убыток на десять лет и направляет на его погашение сумму прибыли, полученную от деятельности объекта ЖКХ. Если в течение данного срока этот убыток не погашается, то фактически через десять лет у организации возникает объект налогообложения по НДС в отношении расходов, осуществленных на содержание данного объекта.
Причем, при расчете налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость с операции по передаче на собственные нужды, у организации, не являющейся специализированным предприятием ЖКЖ, будет учтена стоимость приобретенных ресурсов у ресурсоснабжающей организации по цене, указанной в договоре купли-продажи, то есть исходя из фактических затрат.
Обратите внимание!
Все вышесказанное не относится к градообразующим организациям, так как данные хозяйственные субъекты составляют исключение из статьи 275.1 НК РФ и вправе принять для целей налогообложения, фактически осуществленные расходы на содержание указанных в НК РФ объектов. Расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Значит для градообразующих организаций, расходы на содержание подобных объектов не могут быть признаны передачей на собственные нужды организации.
Если нормативы на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика ниже, чем фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов., то градообразующая организация не учитывает данный убыток при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, соответственно, у нее сразу возникает объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость в отношении расходов, связанных с содержанием объекта ЖКХ (расходы на собственные нужды), что случается, к сожалению не редко.
Настоящая энциклопедия для бухгалтера!
Система «ПОМОЩНИК БУХГАЛТЕРА» включает нормативно-правовые документы, комментарии, консультации, справочные и другие материалы, необходимые в работе.
Обращайтесь по тел.(812) 740-78-96, portal@kodeks.ru
Статья получена: Клерк.Ру
Противовирусные препараты: за и против
Добро пожаловать в Армению. Знакомство с Арменией
Крыша из сэндвич панелей для индивидуального строительства
Возможно ли отменить договор купли-продажи квартиры, если он был уже подписан
Как выбрать блеск для губ
Чего боятся мужчины
Как побороть страх перед неизвестностью
Газон на участке своими руками
Как правильно стирать шторы
Как просто бросить курить
- 2814 -
