Расчеты с городом по инвестиционному контракту

АКДИ "Экономика и жизнь" / Расчеты с городом по инвестиционному контракту

Одним из самых сложных вопросов для бухгалтеров организаций, осуществляющих инвестиционно-строительную деятельность, является расчет с городской администрацией по инвестиционному контракту. В одних случаях, приступая к строительству инвестиционного объекта, застройщик обязан перечислить в городской бюджет некоторую сумму средств на развитие городской инфраструктуры, в других - построить за свой счет на благо города определенный объект социального или инженерно-технического назначения, в третьих случаях он обязан по окончании строительства часть построенного объекта передать без оплаты местной администрации. Согласитесь, нередкие ситуации. Сложность вопроса заключается в учете застройщиком затрат, которые он несет при этом, "одаривая" город.

О.

 

 

ГЕРМАН

Но дар ли это? Как показывает практика, чаще всего налоговики придерживаются именно такой позиции, считая, что в данном случае идет речь о безвозмездной передаче, поскольку, если застройщик "делится" с городом объектом, который построил на свои (или заемные) средства, не получив ни копейки от городской администрации, факт безвозмездности налицо. А перечисление застройщиком денежных средств в городской бюджет на развитие городской инфраструктуры или строительство городских объектов тем более является безвозмездным, аргументируют налоговики, поскольку эти затраты не связаны со строительством инвестиционного объекта, а значит, не имеют к нему никакого отношения. Поэтому такие затраты не могут быть учтены ни как затраты капитального характера, формирующие первоначальную стоимость инвестиционного объекта (как для целей бухгалтерского учета согласно п. 8 ПБУ 6/01 <*>, так и для целей налогового учета в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ), ни как текущие расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ).
------------------------
<*> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Конечно, согласиться с тем, что в данной ситуации имеет место безвозмездность, застройщику трудно. Ведь речь идет о значительных затратах, произведенных им за свой счет в пользу города, которые ему не только не будут компенсированы, но и не могут даже способствовать снижению налоговой нагрузки. Да и как с этим согласиться, если Гражданский кодекс безвозмездную передачу вещи или имущественного права в собственность другой стороне называет договором дарения (ст. 572 ГК РФ), который предусматривает "добровольное желание лица обогатить кого-то за свой счет" <*>? А о каком добровольном желании может идти речь, если, не пообещай застройщик отдать часть построенного объекта администрации города, не перечисли средства в ее бюджет, не построй для нее объект городского назначения, стройка не состоится?

Таким образом, чтобы построить свой объект, застройщик обязан обогатить городскую администрацию за свой счет, выполнив определенные условия, ею навязанные. Поэтому, по мнению автора, в данном случае говорить нужно не о безвозмездности, а как минимум о выполнении застройщиком инвестиционных условий, необходимость выполнения которых для реализации инвестиционного проекта очевидна. А раз так, то в соответствии с законодательством затраты на выполнение этих условий должны участвовать в формировании первоначальной стоимости объекта основных средств, причем как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли.

Точку зрения налоговиков не всегда разделяют специалисты Минфина России, которые пользуются прерогативой <**> в разъяснении налогового законодательства.
------------------------
<*> Комментарий к ст. 577 ГК РФ под ред. О.Н. Садикова.
<**> Подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116, решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06.

В частности, в вопросе передачи части объекта по окончании строительства городу без оплаты Минфин России солидарен с налоговиками, расценивая такую передачу также как безвозмездную. Разъясняя налоговое законодательство, чиновники финансового ведомства в письме от 20.04.2004 N 04-02-05/2/16 заявили, что налоговая база по налогу на прибыль у организации, построившей инвестиционный объект, может быть уменьшена лишь на величину расходов, связанных с возведением только той части объекта, которая остается в распоряжении этой организации. Позиции безвозмездности минфиновцы придерживаются и в письме от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734.

А вот на вопрос налогоплательщиков, будут ли платежи на развитие городской инфраструктуры увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, Минфин отвечает по-разному. В одних случаях он разделяет точку зрения автора статьи, вынося вердикт, что перечисления денежных средств в виде компенсации застройщиком затрат города, связанных с социальным и инженерно-техническим обустройством территории (в частности, расходы по оплате долевого участия в строительстве и реконструкции систем инженерного обеспечения владельцам этих систем), а также расходы застройщика в виде целевых взносов в городскую казну на покрытие затрат города, вызванных строительством инвестиционного объекта, подлежат включению в первоначальную стоимость строящегося объекта (письма Минфина России от 25.01.2006 N 03-03-04/1/57 и от 26.08.2005 N 03-03-04/2/53).

В других случаях, несмотря на схожесть ситуации, Минфин занимает обратную позицию. В письме от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/19 он разъяснил, уходя от прямого ответа на поставленный вопрос, что организация, производящая строительство торгово-досугового комплекса и осуществляющая по договору аренды земельного участка на инвестиционных условиях платежи на развитие городской инфраструктуры согласно распоряжению администрации города, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не может уменьшить полученные доходы на величину указанных платежей, поскольку эти расходы не предусмотрены законодательством Российской Федерации и не связаны с деятельностью данной организации <*>.

------------------------
<*> См. также письмо Минфина России от 07.02.2005 N 03-03-02-04/1/30.

И это при том, что застройщики еще помнят времена, когда Минфин признавал сбор на компенсацию затрат городского бюджета по развитию городской инфраструктуры целевым сбором, установленным дополнительно на законном основании органом местного самоуправления (письмо от 06.03.1999 N 04-05-17/14), что давало налогоплательщику право учесть расходы по его оплате в целях налогообложения прибыли. Правда, позднее, ссылаясь на все тот же Закон РФ от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", он диаметрально изменил свою позицию, разъяснив, что возложение на организации-застройщиков обязанности по уплате отчислений на строительство общегородских объектов инфраструктуры не соответствует действующему законодательству Российской Федерации (письма от 22.03.1999 N 04-05-17/7, от 17.03.2000 N 04-05-17/4). Таким образом, Минфин подвел черту: если платежи в городской бюджет не обязанность, значит - дело добровольное, осуществленное на безвозмездной основе. Следовательно, относить суммы платежей в казну на увеличение первоначальной стоимости объекта строительства нельзя!

Не выработал Минфин России четкую позицию и в отношении порядка учета расходов организации на получение технических условий на присоединение строящегося объекта к инженерным сетям, согласно которым, например, предписано построить и передать в муниципальную собственность (или по распоряжению местной администрации - в собственность ресурсоснабжающей организации) объект инженерных коммуникаций.

Так, в письме от 18.04.2006 N 03-03-04/4/68 говорится, что возведенный объект инженерных коммуникаций является самостоятельным объектом, передачу которого энергоснабжающей организации следует рассматривать как реализацию, руководствуясь в целях налогообложения прибыли подп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 268 НК РФ. При этом специалисты финансового ведомства, по-видимому, забыли, что для признания организацией построенного объекта инженерных коммуникаций в бухгалтерском учете объектом основных средств необходимо одновременное выполнение ряда условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01 <*>, ни одно из которых в данном случае не может быть выполнено. А чтобы признать созданный актив амортизируемым имуществом в налоговом учете, нужно использовать его для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ), что также не может быть реализовано на практике, поскольку энергетический объект должен эксплуатироваться специализированной организацией.
------------------------
<*> Должны быть соблюдены следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В то же время в письме от 16.10.2006 N 03-03-04/1/692 Минфин рекомендует те же расходы на получение технических условий, представляющие собой проектирование и проведение строительно-монтажных работ по перекладке муниципального водопровода, включать в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств.

Конечно, при таком многообразии противоречивых разъяснений действующего законодательства бухгалтеру не просто принять правильное решение.

А после принятия решения большую проблему вызывает порядок отражения в бухгалтерском учете операций по передаче на баланс городу части построенного объекта и, что еще сложнее, объектов инженерных коммуникаций.

Автор статьи предлагает рассмотреть на примерах различные варианты учета организацией-застройщиком затрат по расчетам с городом.

ПРИМЕР 1.
Между застройщиком и городской администрацией заключен инвестиционный контракт. Согласно условиям контракта администрация выделила застройщику землю на правах аренды под строительство жилого дома общей площадью 1000 кв.м. Реализацию инвестиционного проекта осуществляет застройщик, на которого возложено финансирование строительства в полном объеме за счет собственных (заемных) средств или привлеченных средств инвесторов. По окончании строительства застройщик обязан передать местной администрации 20% построенного жилья.

Застройщик к финансированию строительства привлек инвесторов, заключив с ними договоры долевого участия в строительстве жилого дома. В соответствии с условиями договоров инвесторы профинансировали строительство, внеся инвестиционные вклады: фирма "Альфа" - 840 000 руб., в том числе 5% - оплата услуг заказчика; фирма "Гамма" - 910 000 руб., в том числе 5% - оплата услуг заказчика; гражданин Иванов - 450 000 руб., в том числе 5% - оплата услуг заказчика, после чего каждый из них получил соответственно 300, 350 и 150 кв.м площадей в жилом доме. Суммы экономии, полученной застройщиком по окончании строительства жилого дома, остаются в распоряжении застройщика.

Застройщик, имея лицензию на выполнение функций заказчика <*>, осуществлял строительство подрядным способом.

Вариант 1. Заказчик-застройщик, не рискуя спорить с налоговыми органами, изначально принял решение признать передачу городу жилья по окончании строительства жилого дома безвозмездной передачей за счет собственных источников. Соответственно финансовые потери от этой операции он заложил в договорную стоимость квадратного метра жилья, оговоренную в договорах долевого участия, заключенных с инвесторами.

Бухгалтерские проводки в учете заказчика-застройщика:

Дебет 51 "Расчетный счет" - Кредит 76/"Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Альфа" - 840 000 руб. - отражен инвестиционный взнос фирмы "Альфа";

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Альфа" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 6407 руб. (840 000 руб. х 5% х 18/118) - начислен НДС с суммы предоплаты фирмой "Альфа" услуг заказчика;

Дебет 51 "Расчетный счет" - Кредит 76/"Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Гамма" - 910 000 руб. - отражен инвестиционный взнос ООО "Гамма";

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Гамма" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 6941 руб. (910 000 руб. х 2% х 18/118) - начислен НДС с суммы предоплаты фирмой "Гамма"услуг заказчика; Дебет 51 "Расчетный счет" - Кредит 76/"Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым" - 450 000 руб. - отражен инвестиционный взнос Иванова;
------------------------
<*> Согласно Определению Верховного Суда РФ от 25.12.2003 N КАС 03-603 осуществление функций заказчика-застройщика включается в деятельность по строительству зданий и сооружений, которая подлежала обязательному лицензированию по подп. 102 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". С 1 июля 2007 г. это положение утратило силу и лицензирование заказчика-застройщика отменено (Закон N 128-ФЗ в редакции от 29.12.2006).

Дебет 76/"Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 3432 руб. (450 000 руб. х 2% х 18/118) - начислен НДС с суммы предоплаты Ивановым услуг заказчика;

Дебет 20 "Основное производство" - Кредит 10, 02, 70... - 90 000 руб. - отражены расходы на содержание службы заказчика;

Дебет 19/ "НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика" - Кредит 60, 76 - 5400 руб. - отражен НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика;

Дебет 68/ "Расчеты по НДС" - Кредит 19/"НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика" - 5400 руб. - предъявлен к вычету НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика;

Дебет 08/ "Строительство объектов основных средств" - Кредит 60, 76 - 1 250 000 руб. - отражены расходы по работам (услугам) подрядных организаций;

Дебет 19/ "НДС по подрядным работам (услугам) по строительству жилого дома" - Кредит 60, 76 - 215 000 руб. - отражен НДС по подрядным работам (услугам);

Дебет 60, 76 - Кредит 51 "Расчетный счет" - 1 465 000 руб. - оплачены подрядные работы (услуги);

Дебет 08/ "Строительство объектов основных средств" - Кредит 90 "Продажи" - 110 000 руб. - получена выручка от реализации услуг заказчика по строительству жилого дома;

Дебет 90 "Продажи" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 16 780 руб. (110 000 х 18/118) - начислен НДС с выручки от услуг заказчика;

Дебет 90 "Продажи" - Кредит 20 "Основное производство" - 90 000 руб. - списаны на реализацию затраты по услугам заказчика;

Дебет 90 "Продажи" - Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 3220 руб. - получен финансовый результат от реализации услуг заказчика по строительству жилого дома;

Дебет 68/ "Расчеты по НДС" - Кредит 76/"Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Альфа" - 6407 руб. - предъявлен к вычету НДС, начисленный с суммы предоплаты фирмой "Альфа" услуг заказчика;

Дебет 68/ "Расчеты по НДС" - Кредит 76/"Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Гамма" - 6941 руб. - предъявлен к вычету НДС, начисленный с суммы предоплаты фирмой "Гамма" услуг заказчика;

Дебет 68/ "Расчеты по НДС" - Кредит 76/"Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым" - 3432 руб. - предъявлен к вычету НДС, начисленный с суммы предоплаты Ивановым услуг заказчика;

Дебет 08/ "Строительство объектов основных средств" - Кредит 19/"НДС по подрядным работам (услугам) по строительству жилого дома" - 215 000 руб. - НДС по подрядным работам (услугам) включен в состав затрат по строительству жилого дома;

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Альфа" - Кредит 08/"Строительство объектов основных средств" - 472 500 руб. (1 575 000 : 1000 х 300), в том числе НДС - 69 534 руб. (231 780 : 1000 х 300) - передано фирме "Альфа" жилье (300 кв.м);

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Гамма" - Кредит 08/"Строительство объектов основных средств" - 551 250 руб. (1 575 000 : 1000 х 350), в том числе НДС - 81 123 руб. (231 780 : 1000 х 350) - передано фирме "Гамма" жилье (350 кв.м);

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым" - Кредит 08/"Строительство объектов основных средств" - 236 250 руб. (1 575 000 : 1000 х 150), в том числе НДС - 34 767 руб. (231 780 : 1000 х 150) - передано Иванову жилье (150 кв.м);

Дебет 76/ "Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту" - Кредит 08/"Строительство объектов основных средств" - 315 000 руб. (1 575 000 : 1000 х 200), в том числе НДС - 46 356 руб. (231 780 : 1000 х 200) - передано городу жилье (200 кв.м);

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" - Кредит 76/"Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту" - 315 000 руб. - расходы по безвозмездной передаче жилья городу отнесены на собственные источники (в целях налогообложения прибыли не учитываются согласно п. 16 ст. 270 НК РФ);

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Альфа" - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 367 500 руб. (840 000 - 472 500) - получена экономия по договору с фирмой "Альфа";

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Гамма" - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 358 750 руб. (910 000 - 551 250) - получена экономия по договору с фирмой "Гамма";

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым" - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 213 750 руб. (450 000 - 236 250) - получена экономия по договору с Ивановым;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 143 390 руб. ((367 500 + 358 750 + 213 750) руб. х 18/118) - начислен НДС с суммы экономии;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" - Кредит 68/"Расчеты по налогу на прибыль" - 191 186 руб. ((940 000 - 143 390) руб. х 24%) - начислен налог на прибыль с суммы экономии от реализации инвестиционного проекта (как составляющая налога на прибыль, исчисленного в целом по организации за отчетный/налоговый период).

Бухгалтерские проводки в учете инвестора - фирмы "Альфа":

Дебет 76/ "Расчеты с заказчиком-застройщиком по договору долевого участия в строительстве жилого дома" - Кредит 51 "Расчетный счет" - 840 000 руб. - перечислены денежные средства в оплату инвестиционного взноса;

Дебет 41 "Товары" - Кредит 76/"Расчеты с заказчикомзастройщиком по договору долевого участия в строительстве жилого дома" - 770 466 руб. (840 000 - 69 534) - принято к учету жилье, предназначенное для продажи (по акту от заказчика-застройщика);

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - Кредит 76/"Расчеты с заказчиком-застройщиком по договору долевого участия в строительстве жилого дома" - 69 534 руб. - отражен НДС по жилью;

Дебет 68/ "Расчеты по НДС" - Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 69 534 руб. - НДС по жилью предъявлен к вычету из бюджета (организация заявила отказ от льготы, предусмотренной подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Бухгалтерские проводки в учете фирмы "Гамма" отражаются в аналогичном порядке.

Вариант 2. Бремя безвозмездной передачи части квартир городу заказчик перекладывает на инвесторов, мотивируя свою правоту так: в договорах долевого участия четко оговорено, что в основе их заключения лежит инвестиционный контракт с городом, согласно которому надлежит передать городу часть жилья, построенного за счет инвесторов. По мнению автора, в этом случае принятое заказчиком-застройщиком решение нелишне отразить в учетной политике организации. Кроме того, в конце строительства, когда будет определена сумма фактических затрат по строительству жилого дома и можно будет рассчитать размер финансирования каждым инвестором квартир, передаваемых городу (в доле, на него приходящейся), заказчику-застройщику целесообразно направить инвесторам письменное уведомление, указав в нем сумму денежных средств, перечисленных дольщиками по договору долевого участия, которая будет направлена на финансирование доли города.

Бухгалтерские проводки в учете заказчика-застройщика.
При этом варианте вместо бухгалтерской проводки

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" - Кредит 76/"Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту" - 315 000 руб. - расходы по безвозмездной передаче жилья городу отнесены на собственные источники должны быть выполнены проводки:

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Альфа" - Кредит 76/"Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту" - 118 125 руб. (315 000 : 800 х 300) - расходы по безвозмездной передаче жилья городу отнесены на фирму "Альфа" в доле, приходящейся на нее;

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Гамма" - Кредит 76/"Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту" - 137 812,5 руб. (315 000 : 800 х 350) - расходы по безвозмездной передаче жилья городу отнесены на фирму "Гамма" в доле, приходящейся на нее;

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым" - Кредит 76/"Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту" - 59 062,5 руб. (315 000 : 800 х 150) - расходы по безвозмездной передаче жилья городу отнесены на Иванова в доле, приходящейся на него.

Соответственно суммы полученной экономии от реализации инвестиционного проекта будут меньше, что, в свою очередь, влечет снижение налоговой нагрузки заказчика-застройщика.

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Альфа" - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 249 375 руб. (840 000 - 472 500 - 118 125) - получена экономия по договору с фирмой "Альфа";

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Гамма" - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 220 937,5 руб. (910 000 - 551 250 - 137 812,5) - получена экономия по договору с фирмой "Гамма";

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым" - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 154 687,5 руб. (450 000 - 236 250 - 59 062,5) - получена экономия по договору с Ивановым;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 95 339 руб. ((249 375 + 220 937,5 + 154 687,5) руб. х 18/118)- начислен НДС с суммы экономии;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" - Кредит 68/"Расчеты по налогу на прибыль" - 127 119 руб. ((625 000 - 95 339) руб. х 24%)- начислен налог на прибыль с суммы экономии от реализации инвестиционного проекта (как составляющая налога на прибыль, исчисленного в целом по организации за отчетный/налоговый период).

Не нужно быть большим специалистом, чтобы, сравнив первый и второй варианты, определить, что для заказчика-застройщика второй вариант предпочтительней.

Во-первых, он позволяет сохранить чистую прибыль заказчика-застройщика (а это, между прочим, источник выплаты дивидендов), а во-вторых, значительно снижает выплату налогов с сумм полученной экономии по результатам строительства (в первом варианте сумма налогов - 334 576 руб. (143 390 + 191 186), а во втором - 222 458 руб. (95 339 + 127 119)).

Но "выигрыш" заказчика-застройщика при работе по второму варианту оборачивается "проигрышем" для его инвесторов-дольщиков.

Бухгалтерские проводки в учете инвестора - фирмы "Альфа":

Дебет 76/ "Расчеты с заказчиком-застройщиком по договору долевого участия в строительстве жилого дома" - Кредит 51 "Расчетный счет" - 840 000 руб. - перечислены денежные средства в оплату инвестиционного взноса;

Дебет 76/ "Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту" - Кредит 76/"Расчеты с заказчиком-застройщиком по договору долевого участия в строительстве жилого дома" - 118 125 руб. - часть инвестиционного взноса на строительство жилья признана оплатой доли города;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" - Кредит 76/"Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту" - 118 125 руб. - расходы по безвозмездной передаче жилья городу в доле, приходящейся на организацию, отнесены на собственные источники (в целях налогообложения прибыли не учитываются согласно п. 16 ст. 270 НК РФ);

Дебет 41 "Товары" - Кредит 76/"Расчеты с заказчиком-застройщиком по договору долевого участия в строительстве жилого дома" - 652 341 руб. (840 000 - 118 125 - 69 534) - принято к учету жилье, предназначенное для продажи (по акту от заказчика-застройщика);

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - Кредит 76/"Расчеты с заказчиком-застройщиком по договору долевого участия в строительстве жилого дома" - 69 534 руб. - отражен НДС по жилью;

Дебет 68/ "Расчеты по НДС" - Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 69 534 руб. - НДС по жилью предъявлен к вычету из бюджета (организация заявила отказ от льготы, предусмотренной подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).

"Проигрыш" инвестора включает в себя потери по оплате доли города за счет собственных источников (в результате чего учредители не досчитаются дивидендов), а также увеличение налоговой нагрузки (налога на прибыль) при продаже жилья, принятого на баланс по заниженной первоначальной стоимости (652 341 руб. по второму варианту вместо 770 466 руб. по первому).

Вариант 3. Затраты на строительство квартир, передаваемых по условиям инвестиционного контракта городу, заказчик-застройщик расценивает как затраты на выполнение инвестиционного условия, включая их в состав капитальных вложений по строительству жилого дома. В этом случае также целесообразно принятое решение отразить в учетной политике заказчика-застройщика, изложив в ней алгоритм определения суммы расходов на оплату инвестиционного условия, которая увеличит стоимость строительства объекта.

Бухгалтерские проводки в учете заказчика-застройщика.

В отличие от первых двух вариантов, в объем капитальных вложений по строительству жилого дома включаются также расходы на оплату инвестиционного условия посредством передачи городу части построенного жилья. Величина указанных расходов определяется исходя из инвестиционной стоимости квадратного метра.

Дебет 08/ "Строительство объектов основных средств" - Кредит 76/"Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту" - 393 750 руб. (1 575 000 : 800 х 200) - отражены расходы по оплате городу инвестиционного условия.

Таким образом, общая сумма затрат по строительству жилого дома составила 1 968 750 руб. (1 575 000 + 393 750).

Расчеты по передаче жилья дольщикам и городской администрации будут выглядеть следующим образом:

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Альфа" - Кредит 08/"Строительство объектов основных средств" - 590 625 руб. (1 968 750 : 1000 х 300), в том числе НДС - 69 534 руб. (231 780 : 1000 х 300) - передано фирме "Альфа" жилье (300 кв.м);

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Гамма" - Кредит 08/"Строительство объектов основных средств" - 689 062,5 руб. (1 968 750 : 1000 х 350), в том числе НДС - 81 123 руб. (231 780 : 1000 х 350) - передано фирме "Гамма" жилье (350 кв.м);

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым" - Кредит 08/"Строительство объектов основных средств" - 295 312,5 руб. (1 968 750 : 1000 х 150), в том числе НДС - 34 767 руб. (231 780 : 1000 х 150) - передано Иванову жилье (150 кв.м);

Дебет 76/ "Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту" - Кредит 08/"Строительство объектов основных средств" - 393 750 руб. (1 968 750 : 1000 х 200), в том числе НДС - 46 356 руб. (231 780 : 1000 х 200) - передано городу жилье (200 кв.м);

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Альфа" - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 249 375 руб. (840 000 - 590 625) - получена экономия по договору с фирмой "Альфа";

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой "Гамма" - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 220 937,5 руб. (910 000 - 689 062,5) - получена экономия по договору с фирмой "Гамма";

Дебет 76/ "Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым" - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 154 687,5 руб. (450 000 - 295 312,5) - получена экономия по договору с Ивановым;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 95 339 руб. ((249 375 + 220 937,5 + 154 687,5) руб. х 18/118) - начислен НДС с суммы экономии;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" - Кредит 68/"Расчеты по налогу на прибыль" - 127 119 руб. ((625 000 - 95 339) руб. х 24%) - начислен налог на прибыль с суммы экономии от реализации инвестиционного проекта (как составляющая налога на прибыль, исчисленного в целом по организации за отчетный/налоговый период).

Сравнив данные учета по первому и третьему вариантам, видим, что финансовые результаты при обоих вариантах для заказчика-застройщика одинаковы.

Бухгалтерские проводки в учете инвестора - фирмы "Альфа" будут те же, что и в первом варианте.

Таким образом, с точки зрения минимизации финансовых потерь учет по третьему варианту выгоден как заказчику-застройщику, так и инвесторам, но влечет налоговые риски.

Вариант 4. Заказчик-застройщик, заключив инвестиционный контракт, рассматривает городскую администрацию как субъект инвестиционной деятельности <*>,
------------------------
<*> Сторонами инвестиционного контракта являются субъекты инвестиционной деятельности.

а именно как инвестора, внесшего свой инвестиционный вклад в виде права пользования земельным участком на правах аренды для строительства объекта <*>, что не противоречит Федеральному закону "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" <**>. Согласно ст. 1 названного Закона инвестициями признаются "в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта".

Принятое решение о признании городской администрации инвестором автор статьи рекомендует также отразить в учетной политике организации. При этом необходимо описать в ней механизм определения денежной оценки инвестиционного взноса города, поскольку в самом инвестиционном контракте его сумма не оговорена.

Бухгалтерские проводки.
Право пользования земельным участком под строительство жилого дома, внесенное городской администрацией в качестве инвестиционного взноса на строительство доли города, оценивается по инвестиционной стоимости передаваемых городу квартир. Как в предыдущем варианте расходы на оплату инвестиционного условия были включены в объем капитальных вложений по строительству жилого дома, так и в этом случае затраты на приобретение права пользования участком под строительство увеличат первоначальную стоимость объекта строительства.

Дебет 08/ "Строительство объектов основных средств" - Кредит 76/"Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту" - 393 750 руб. (1 575 000 : 800 х 200) - приобретено право пользования земельным участком под строительство, внесенным в качестве инвестиционного вклада города на строительство жилья.

В остальном учет и у заказчика-застройщика, и у инвесторов такой же, как и в предыдущем варианте. Что касается налоговых рисков, то по этому варианту они не меньше, чем по третьему варианту.
------------------------
<*> См. статью 30 Земельного кодекса РФ от 22.10.2001 N 136-ФЗ.
<**> Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ.

Вариант 5. Заказчик-застройщик свои отношения с городской администрацией рассматривает как товарообменную операцию: городская администрация, которой принадлежат права распоряжения землей под строительство, предоставляет заказчику-застройщику земельный участок на правах аренды под строительство жилого дома, за что тот передает ей право требования 20% построенного жилья. Поскольку этот вариант, как и три предыдущих, не исключает возникновение разногласий с проверяющими в ходе налоговой проверки организации, рекомендуется принятое решение также отразить в учетной политике заказчика-застройщика. При этом принятое решение можно обосновать разъяснениями налогового законодательства, приведенными в письме Управления МНС России по г. Москве от 22.06.2000 N 03-12/28309, минимизировав таким образом налоговые риски <*>.
Бухгалтерские проводки.

Учет у заказчика-застройщика и у инвесторов такой же, как и в двух предыдущих вариантах, за исключением расчетов с городской администрацией.

Бухгалтерские проводки по расчетам с городской администрацией:
Дебет 08/ "Строительство объектов основных средств" - Кредит 76/"Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту" - 393 750 руб. (1 575 000 : 800 х 200) - приобретено право пользования земельным участком под строительство (исходя из инвестиционной стоимости строительства передаваемых городу квартир, равной балансовой стоимости передаваемого права требования жилья);

Дебет 76/ "Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту" - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 393 750 руб. - передано городу право требования на жилье;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" - Кредит 08/"Строительство объектов основных средств" - 393 750 руб. (1 968 750 : 1000 х 200) - списаны на реализацию расходы на приобретение права требования на квартиры, передаваемые городу.
------------------------
<*> См. пункт 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

При этом необходимо помнить, что согласно п. 1 ст. 40 НК РФ по товарообменным (бартерным) операциям для целей налогообложения принимается рыночная цена товаров, работ или услуг. И хотя в данном случае речь идет о другом объекте налогообложения - имущественном праве, автор не исключает аналогичный подход налоговиков к исчислению налогов (с рыночной цены) при передаче права требования на жилье. Поэтому во избежание дополнительных налоговых рисков автор рекомендует избегать применения этого варианта.

ПРИМЕР 2.
Организация-застройщик построила подрядным способом торговый центр. Согласно распоряжению городской администрации застройщик оплатил в городской бюджет стоимость права на заключение договора аренды земельного участка, занятого под строительство, и осуществил за счет собственных средств строительство объекта городского значения (прокладку высоковольтной линии электропередач) без последующей компенсации городом понесенных затрат.

Осуществляя строительство, организация совмещала функции застройщика, заказчика и инвестора в одном лице.
Бухгалтерские проводки:

Дебет 08/ "Затраты на содержание службы заказчика" - Кредит 10, 02, 70... - 90 000 руб. - отражены расходы на содержание службы заказчика;

Дебет 19/ "НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика" - Кредит 60, 76 - 5400 руб. - отражен НДС по приобретенным материальным ресурсам для деятельности заказчика;

Дебет 08/ "Затраты на содержание службы заказчика" - Кредит 19/"НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика" - 5400 руб. - НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика, включен в состав затрат на содержание службы заказчика согласно п. 2 ст. 170 на основании подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ (см. также разъяснения Минфина России, приведенные в письме от 29.08.2006 N 03-04-10/12);

Дебет 76/ "Расчеты с городской администрацией" - Кредит 51 "Расчетный счет" - 440 000 руб. - оплачено городу право на заключение договора аренды земельного участка под строительство торгового центра;

Дебет 08/ "Строительство торгового центра" - Кредит 76/"Расчеты с городской администрацией" - 440 000 руб. - расходы по оплате городу права на заключение договора аренды земельного участка под строительство торгового центра включены в состав затрат по строительству торгового центра (письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/585);

Дебет 08/ "Строительство торгового центра" - Кредит 60, 76 - 1 250 000 руб. - отражены расходы по работам (услугам) подрядных организаций;

Дебет 19/ "НДС по подрядным работам (услугам) по строительству торгового центра" - Кредит 60, 76 - 215 000 руб. - отражен НДС по подрядным работам (услугам) по строительству торгового центра;

Дебет 60, 76 - Кредит 51 "Расчетный счет" - 1 465 000 руб. - оплачены подрядные работы (услуги);

Дебет 68/ "Расчеты по НДС" - Кредит 19/"НДС по подрядным работам (услугам) по строительству торгового центра" - 198 000 руб. - НДС по подрядным работам, выставленный строительными организациями, по строительству торгового центра предъявлен к вычету;

Дебет 08/ "Строительство ЛЭП" - Кредит 60, 76 - 205 000 руб. - отражены затраты по прокладке высоковольтной линии электропередач;

Дебет 19/ "НДС по подрядным работам (услугам) по строительству ЛЭП" - Кредит 60, 76 - 36 900 руб. - отражен НДС по подрядным работам (услугам) по строительству ЛЭП;

Дебет 08/ "Строительство ЛЭП" - Кредит 19/"НДС по подрядным работам (услугам) по строительству ЛЭП" - 36 900 руб. - НДС по подрядным работам (услугам) по строительству ЛЭП включен в состав затрат по прокладке ЛЭП;

Дебет 60, 76 - Кредит 51 "Расчетный счет" - 241 900 руб. - оплачены подрядные работы (услуги) по прокладке ЛЭП;

Дебет 76/ "Расчеты с энергоснабжающей организацией" - Кредит 08/"Строительство ЛЭП" - 241 900 руб. - ЛЭП передана эксплуатирующей организации (по распоряжению города);

Дебет 76/ "Расчеты с городской администрацией" - Кредит 76/"Расчеты с энергоснабжающей организацией" - 241 900 руб. - передача ЛЭП эксплуатирующей организации отнесена на расчеты с городом;

Дебет 08/ "Строительство торгового центра" - Кредит 76/"Расчеты с городской администрацией" - 241 900 руб. - расходы прокладке ЛЭП по распоряжению города включены в состав затрат по строительству торгового центра;

Дебет 01 "Основные средства" - Кредит 08/"Строительство торгового центра" - 2 027 300 руб. (90 000 + 5400 + 440 000 + 1 250 000 + 241 900 ) - введен в эксплуатацию торговый центр;

Дебет 68/ "Расчеты по НДС" - Кредит 19/"НДС по подрядным работам (услугам) по строительству торгового центра" - 17 000 руб. (215 000 - 198 000) - НДС по прочим подрядным работам и услугам, связанным со строительством торгового центра, предъявлен к вычету.

Иногда у застройщиков возникает соблазн принять к вычету НДС по работам (услугам), связанным со строительством объекта городского значения, переданному на баланс эксплуатирующей организации по распоряжению городской администрации. При этом свою правоту они объясняют так: кто несет расходы по строительству передаваемого объекта, у того и право на налоговый вычет. Однако для принятия НДС к вычету недостаточно нести расходы и иметь счет-фактуру поставщика товаров (работ, услуг). Необходимым условием для этого является также учет объекта, по которому производится налоговый вычет, на балансе налогоплательщика. А это условие застройщиком не выполнено. Следовательно, и произведенный им вычет входного НДС по переданному объекту строительства будет неправомерен.

Весь комплекс информации для бухгалтера!
Система "Помощник бухгалтера" , программа «Кодекс: Электронная отчетность" (в свободном доступе), издания по бухучету из серии "Электронная библиотека "Кодекс"
Обращайтесь по тел.(812) 740-78-96, portal@kodeks.ru

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...