Контролируемая задолженность для целей налогообложения прибыли кредитных организаций

Методический журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» /

Привлечение денежных средств банками путем заключения договоров займа и кредитных договоров является распространенной практикой. Однако при проведении таких операций необходимо учитывать, что в главе 25 Налогового кодекса РФ установлен порядок расчета предельной суммы процентов, учитываемой для целей налогообложения прибыли банков.

Д.В. Осипов

Налоговым законодательством на сегодняшний день предусмотрен различный порядок расчета предельной суммы процентов по договорам займа и кредитным договорам, учитываемой для целей налогообложения прибыли банков.

Пунктом 2 ст.

 

 

269 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) предусмотрен специальный порядок расчета предельной суммы процентов, учитываемой для целей налогообложения прибыли банков, в случае если задолженность между организацией-заимодавцем и организацией-заемщиком (банком) будет признаваться контролируемой.

В случае если задолженность между организацией-заимодавцем и организацией-заемщиком не будет признаваться контролируемой, то при расчете предельной суммы процентов, учитываемой для целей налогообложения прибыли, организации-заемщику следует руководствоваться положениями п. 1 ст. 269 НК РФ.

Положениями налогового законодательства установлены следующие ситуации, при которых задолженность признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией:

— российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

— долговое обязательство перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

— долговое обязательство, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации (далее — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, организации-заемщику следует руководствоваться положениями п. 2–4 ст. 269 НК РФ с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ.

Организация-заемщик обязана на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

Пример

Иностранной организации «Лето» принадлежит 40% российской кредитной организации «Зима». Собственный капитал кредитной организации «Зима» равен 15 000 000 рублей.

Для целей налогообложения собственный капитал организации-заемщика (банка) — это сумма активов за вычетом величины обязательств.

Собственный капитал небанковской организации, по мнению ФНС России, — это величина, находящаяся в итоговой строке бухгалтерского баланса, за вычетом суммы величин, находящихся в итоговых строках разделов IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» баланса.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В случае если собственный капитал кредитной организации «Зима» равен нулю, то она не вправе учитывать в составе своих расходов для целей налогообложения прибыли организаций суммы процентов, подлежащие уплате организации «Лето». Аналогичная позиция выражена в Письме Минфина России от 02.12.2005 № 03-03-04/1/406.

Организация «Лето» 1 января 2007 года под 10% годовых предоставила банку «Зима» займ в размере 190 000 000 рублей.

Прежде всего определим, является ли такая задолженность контролируемой? Несложный расчет показывает величину 12,67 (190 000 000 / 15 000 000), которая больше установленного в НК РФ норматива (12,5). Следовательно, вышеуказанная задолженность признается контролируемой задолженностью российского банка перед иностранной организацией.

Далее необходимо определить величину собственного капитала, соответствующую доле прямого участия организации «Лето» в уставном капитале кредитной организации «Зима». Она составляет 6 000 000 рублей (15 000 000 x 0,4).

Затем определим коэффициент капитализации по формуле:

Кк = КЗн / Ск ,

где Кк — коэффициент капитализации;

КЗн — непогашенная контролируемая задолженность;

Ск — собственный капитал, соответствующий доле прямого участия организации «Лето» в уставном капитале кредитной организации «Зима».

При проведении этого расчета следует учитывать, что величина непогашенной контролируемой задолженности определяется по всем долговым обязательствам, заключенным между кредитной организацией «Зима» и организацией «Лето». Аналогичная точка зрения выражена в Письме Минфина России от 02.12.2005 № 03-03-04/1/406.

В результате расчета коэффициент капитализации получается равным 2,53 ((190 000 000 /6 000 000)/12,5).

Сумма начисленных процентов организации «Лето» составит 4 684 932 рубля ((190 000 000 x 0,1/365) x 90).

Предельная величина процентов, которые кредитная организация «Зима» вправе учесть в составе своих расходов для целей налогообложения прибыли, определяется как отношение суммы начисленных процентов к коэффициенту капитализации. Она составит 1 849 315 рублей (4 684 932 / 2,53).

Сумма процентов, которые кредитная организация «Зима» не вправе учесть в составе своих расходов для целей налогообложения прибыли организаций, составляет 2 835 617 рублей (4 684 932 – 1 849 315).

В соответствии с положениями налогового законодательства положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным той иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Таким образом, кредитная организация «Зима» с суммы процентов, не учитываемых в составе ее расходов для целей налогообложения прибыли организаций (2 835 616 рублей), должна удержать налог по налоговой ставке 15% и перечислить его в бюджет. Аналогичная позиция выражена в Письме Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/393.

Сумма налога составит 425 343 рубля (2 835 616 x 0,15).

Если задолженность между двумя российскими организациями будет признаваться контролируемой, то к вышеуказанной положительной разнице, приравненной к дивидендам, также будет применяться налоговая ставка в размере 15%. Аналогичная позиция выражена в Письме Минфина России от 09.07.2007 № 03-03-06/1/473.

Автор - Минфин России, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики, главный специалист

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...