Освобождение от обложения НДС операций с драгоценными металлами

Подпунктом 9 п. 3 ст. 149 НК РФ установлены две нормы освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость реализации банками или банкам драгоценных металлов. Письма налоговых органов комментируют лишь одну из них, умалчивая о возможности применения второй, более выгодной для кредитных организаций. В соответствии с Федеральным Законом от 26.03.98 № 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (в редакции от 10.01.2003) к драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий).

В.В. Омельченко, ЗАО БДО Юникон, ведущий консультант

Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. № 7 (июль) за 2004 год

Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления. Банки, как правило, осуществляют операции с драгоценными металлами в слитках.

Все осуществляемые банками операции с драгоценными металлами в целях исчисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) условно можно поделить на две группы:

- банковские операции с драгоценными металлами;

- операции с драгоценными металлами, не относящиеся в соответствии с законодательством Российской Федерации к банковским операциям.

В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации) освобождается от налогообложения НДС. Перечень банковских операций приведен в ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в редакции от 23.12.2003). В частности, к банковским операциям относится привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов.

Таким образом, не подлежат налогообложению НДС следующие операции банков: привлечение драгоценных металлов во вклады (до востребования и на определенный срок) от физических и юридических лиц; открытие и ведение обезличенных металлических счетов (за исключением металлических счетов ответственного хранения драгоценных металлов), включая зачисление драгоценных металлов на счет, возврат со счета, перевод драгоценных металлов с других обезличенных счетов, зачисление на металлические счета при физический поставке драгоценных металлов, а также зачисление на металлические счета драгоценных металлов, проданных клиенту; размещение драгоценных металлов от своего имени и за свой счет на депозитные счета, открытые в других банках; кредитные операции с клиентами.

Некоторые операции с драгоценными металлами не относятся в соответствии с законодательством Российской Федерации к банковским.

Рассмотрим конкретные ситуации, встречающиеся в банковской практике.

Банк реализует слитки драгоценных металлов по договорам купли-продажи на межбанковском рынке. Эти слитки из сертифицированного хранилища банка-продавца перемещаются в сертифицированное хранилище банка-покупателя. Облагается ли такая операция НДС?

Подпунктом 9 п. 3 ст. 149 НК РФ установлены две нормы о реализации банками (банкам) драгоценных металлов. Во-первых, освобождается от бложения НДС "реализация... драгоценных металлов в слитках... банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков)...".

Из анализа данной нормы вытекает следующее. Чтобы операция по реализации банками драгоценных металлов в слитках не облагалась НДС необходимо, чтобы эти слитки оставались (продолжали находиться) в одном из сертифицированных хранилищ. Заметим, что в данном случае для банка-продавца не имеет значения, кому он продает слитки: другому банку, юридическому лицу, не являющемуся банком, или физическому лицу. Важно, чтобы было соблюдено условие о том, что слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ, причем остаются не только в момент реализации (перехода права собственности), но и после реализации.

В случае реализации банками драгоценных металлов в слитках с изъятием их из сертифицированного хранилища, данная операция облагается НДС. В момент изъятия клиентом банка-продавца слитков драгоценных металлов из сертифицированного хранилища у этого банка возникнет обязанность по уплате НДС. Этот налог нужно уплатить в том налоговом периоде, когда будет произведено изъятие.

В рассматриваемом нами случае банк реализует слитки драгоценных металлов по договорам купли-продажи на межбанковском рынке. Эти слитки в последующем из сертифицированного хранилища банка-продавца помещаются в сертифицированное хранилище банка-покупателя. Значит слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ. Следовательно данная операция освобождается от НДС.

Заметим, что банку-продавцу необходимо получить от банка-покупателья подтверждающие факт помещения слитков в сертифицированное хранилище документы.

Во-вторых, в соответствии с другой нормой подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения НДС реализация налогоплательщиками драгоценных металлов банкам.

Подчеркнем, что эта норма почти не ограничивает круг налогоплательщиков. Исключение делается только для налогоплательщиков, осуществляющих добычу или производство драгоценных металлов из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы (в этом случае налогообложение производится по налоговой ставке 0%).

Заметим, что в НК РФ не сделана оговорка "за исключением банков". Следовательно, банк как налогоплательщик может применять данную норму. Законодатель также не делает оговорку "за исключением драгоценных металлов в слитках", следовательно, данная норма распространяется в том числе и на драгоценные металлы в слитках. Кроме того, в этом подпункте нет условия о помещении драгоценных металлов в сертифицированное хранилище. Можно предположить, что это излишне. Ведь любой банк, которому на основании лицензии предоставлено право осуществления операций с драгоценными металлами, имеет сертифицированное хранилище. Подразумевается, что именно там банк будет хранить приобретенные драгоценные металлы.

Таким образом, из рассматриваемой нами нормы следует, что в случае реализации банком драгоценных металлов в слитках другому банку не имеет значения тот факт, в каком из хранилищ физически находятся слитки драгоценных металлов и будут ли они впоследствии куда-либо перемещены. Поэтому нет необходимости запрашивать у банка-покупателя дополнительные документы, подтверждающие последующее помещение драгоценных металлов в его сертифицированное хранилище.

Чтобы операция реализации банком драгоценных металлов в слитках другому банку была освобождена от НДС, необходимо иметь подтверждение того, что банк реализовал драгоценные металлы другому банку. Таким подтверждением может быть договор купли-продажи драгоценных металлов, в котором в качестве покупателя поименован другой банк.

Практика показала, что при решении вопроса об освобождении от обложения НДС налоговые органы применяют первую из указанных выше норм. При этом МНС РФ никак не комментирует норму, согласно которой реализация банком (налогоплательщиком) драгоценных металлов другому банку освобождается от обложения НДС.

Разъясняющие письма налоговых органов комментируют НК РФ таким образом, что банки вправе применять только первую из указанных выше норм (освобождается от НДС реализация банками драгоценных металлов в слитках при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ). По-видимому сотрудники МНС РФ считают, что эта норма прямо написана для банков и потому они не вправе применять другую норму. Но вторая норма относится ко всем налогоплательщикам, в том числе она применима и банками.

До введения в действие главы 21 НК РФ в отношении реализации банками драгоценных металлов (в том числе в виде слитков) действовали аналогичные нормы, которые распространялись и на покупки этих металлов банками. Письмо УМНС по г. Москве от 28.01.2000 № 04-14Б/1025 содержит вопрос банка: "Согласно подп. "с" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" от налога на добавленную стоимость освобождены "...обороты по реализации драгоценных металлов... Центральному банку РФ и специально уполномоченным банкам". Применяется ли данная льгота при реализации уполномоченным банком слитков золота другому уполномоченному коммерческому банку при условии, что эти слитки изымаются из сертифицированного хранилища продавца?".

На этот вопрос был дан ответ: "Согласно подпункту "с" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом последующих изменений и дополнений) от налога на добавленную стоимость освобождены обороты Банка России и специально уполномоченных коммерческих банков по реализации драгоценных металлов в слитках при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ. Следовательно, при реализации слитков золота одним уполномоченным банком (продавцом) другому уполномоченному банку (покупателю) с изъятием их из сертифицированного хранилища продавца указанная льгота сохраняется при условии размещения проданных слитков в сертифицированном хранилище покупателя. В случае, если реализация мерных слитков драгоценных металлов осуществляется с изъятием их из сертифицированных хранилищ, на данные обороты вышеуказанная льгота не распространяется".

В более поздних письмах МНС РФ также трактуется лишь одна норма, согласно которой освобождению от обложения НДС подлежат операции банков по реализации драгоценных металлов в слитках при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ.

Письмом МНС РФ от 30.08.2002 № 03-2-06/2171/24-АВ534 сообщается: "...операции по реализации слитков из драгоценных металлов одним уполномоченным банком (продавцом) другому уполномоченному банку (покупателю) с временным краткосрочным изъятием их для целей транспортировки из сертифицированного хранилища продавца при условии размещения проданных слитков в сертифицированном хранилище покупателя не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Реализация банком слитков из драгоценных металлов с зачислением их на металлический счет покупателя (физического лица) также не облагается налогом на добавленную стоимость. Однако в случае изъятия клиентом из хранилища указанных слитков у банка возникает обязанность по уплате налога в том налоговом периоде, в котором они изымаются клиентом. При этом налоговая база определяется как стоимость этих слитков, исчисленная из цен, указанных в договоре купли-продажи с учетом норм ст. 40 Кодекса".

Слитки по договору купли-продажи могут передаваться покупателю в хранилище банка-продавца. Из него они не вывозятся, а помещаются на счет ответственного хранения в банке-продавце. При дальнейшем изъятии слитков из хранилища банка-продавца со счета ответственного хранения, банку-продавцу для освобождения от налогообложения НДС необходимо получить подтверждение. В нем покупатель должен сообщить о том, что вывезенные слитки помещены в сертифицированное хранилище. Если слитки драгоценных металлов изымаются из сертифицированного хранилища банка-продавца, операции по их реализации подлежат обложению НДС. При этом налог следует уплатить в бюджет в сроки, установленные для его уплаты в том налоговом периоде, в котором слитки изымаются из хранилища.

Таким образом, на основании анализа приведенных выше норм подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ можно сделать вывод о том, что реализация банком драгоценных металлов освобождается от НДС в случаях если банк реализует драгоценные металлы в слитках:

- любому юридическому или физическому лицу при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ;

- другому банку (без каких-либо иных условий).

Рассмотрим практическую ситуацию. Банк по договору купли-продажи продает первому предприятию (юридическому лицу) слитки драгоценных металлов. По условиям договора НДС удерживается в момент изъятия слитков из хранилища банка. Первое предприятие оставляет слитки в хранилище банка.

Затем банк по договору поручения, заключенному с первым предприятием, совершает продажу слитков от его имени второму предприятию. Второе предприятие изымает слитки из хранилища. Рассмотрим, кто и в какой момент должен удержать и перечислить в бюджет НДС в этом случае.

На основании указанной выше нормы подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация банком драгоценных металлов в слитках освобождается от обложения НДС при условии, что эти слитки остаются в сертифицированном хранилище банка. Поэтому данная операция не облагается НДС.

Обязанность по уплате НДС у банка возникнет в соответствующем налоговом периоде в момент изъятия клиентом слитков драгоценных металлов из хранилища банка. Но в данной ситуации первое предприятие не изымает слитки, а продает их второму. Слитки продолжают находиться в хранилище банка. Из хранилища слитки изымает второе предприятие после их покупки у первого. Таким образом, у банка не возникла операция, облагаемая НДС по договору купли-продажи с первым предприятием.

Заметим, что первое предприятие выступает в качестве доверителя по договору поручения, заключенному с банком. В соответствии с договором поручения банк как поверенный обязуется совершить от имени и за счет первого предприятия сделку по реализации драгоценных металлов.

При этом налогоплательщик (банк) как посредник должен определять налоговую базу, руководствуясь ст. 156 "Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров" НК РФ. Налогоплательщик (первое предприятие) определяет налоговую базу согласно ст. 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" НК РФ.

В соответствии со ст. 156 НК РФ банк как поверенный по договору поручения определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученного им в виде вознаграждения при исполнении указанного договора.

Заметим, что изложенная выше норма подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяется на банки и не распространяется на предприятия. Реализация драгоценных металлов предприятием освобождается от налогообложения НДС в том случае, если предприятие продает драгоценные металлы банку.

В рассматриваемой ситуации первое предприятие продает драгоценные металлы не банку, а второму предприятию. Поэтому вне зависимости от того, будут ли находиться слитки в хранилище банка или будут сразу же изъяты из него вторым предприятием, данная операция подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Напомним, что в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) является "...поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента)". То есть в случае, если денежные средства по договору поручения поступили на счет банка, но не зачислены еще банком на счет первого предприятия, оно обязано определить налоговую базу на момент поступления денежных средств на счет банка-поверенного.

Рассмотрим еще одну ситуацию. Банк по договору комиссии покупает слитки драгоценных металлов от своего имени и за счет первого предприятия. При этом банк за оказанные услуги взимает облагаемую НДС комиссию. Этот НДС уплачивает банк. Первое предприятие оставляет слитки в сертифицированном хранилище банка. Затем первое предприятие реализует слитки второму предприятию. Второе предприятие изымает слитки из хранилища банка. Является ли объектом обложения НДС реализация драгоценных металлов по договору комиссии?

В соответствии с подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация налогоплательщиками драгоценных металлов банкам освобождается от обложения НДС.

Рассмотрим два варианта. Во-первых, налогоплательщик, реализующий драгоценные металлы банку, не является кредитной организацией.

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

На основании ст. 996 ГК РФ комиссионер исполняет поручение комитента от своего имени, но по поручению комитента и за его счет. Комиссионер не становится собственником товара, приобретенного за счет средств комитента. Поэтому реализация драгоценных металлов банку, приобретающему драгоценные металлы для комитента за счет его средств, не подпадает под действие подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, то есть является объектом обложения НДС.

Во-вторых, налогоплательщик, реализующий драгоценные металлы банку, является кредитной организацией.

В этом случае для продавца действует норма подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которой "реализация... драгоценных металлов в слитках... банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ..." освобождается от обложения НДС.

При этом не важно кому банк продает слитки: другому банку, юридическому лицу (не являющемуся банком) или физическому лицу. Для освобождения от НДС необходимо, чтобы реализация была произведена без изъятия из сертифицированного хранилища. Первое предприятие в нашей ситуации оставляет слитки в хранилище банка. Следовательно, реализация драгоценных металлов продавцом банку, являющемуся комиссионером и приобретающему драгоценные металлы для комитента и за счет его средств, подпадает под действие подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, то есть подлежит освобождению от обложения НДС.