Насколько посильно налоговое бремя(попытка количественного анализа)

А.Кадушин, Н.Михайлова,
ОАО “Format-Project Finance”
"Корпоративный менеджмент"

В докладе Министерства экономики и Госкомстата Российской Федерации “Об итогах социально-экономического развития Российской Федерации в 1996 г. и перспективах ее развития в 1997-2000 годах” отмечалась необходимость “реформирования налоговой системы с целью ее упрощения, обеспечения равномерности и посильности налогового бремени, создания условий для развития эффективного производства на основе самофинансирования”. Тем самым признавалось, что существующая налоговая система не обладает вышеперечисленными качествами.

Ярким подтверждением этого факта является, например, проблема налоговых неплатежей - одна из острейших на текущий момент в экономической ситуации России. Очевидно, что данная проблема порождает другую не менее острую и болезненную - неплатежи налогов в бюджеты всех уровней и отчислений во внебюджетные фонды приводят к значительной задолженности бюджета перед предприятиями и организациями бюджетной сферы, в том числе по заработной плате.

 

 

Как и всякие неплатежи, возникающая задолженность создает порочный круг, разорвать который можно только с применением неординарных политических и экономических мер со стороны правительства.

В чем же причины создавшейся ситуации? Почему предприятия-производители не платят налоги и тем самым подрывают экономическую стабильность хозяйственной системы страны, в которой они сами так заинтересованы? Многие аналитики и эксперты отмечают разные причины создавшегося положения, однако, большинство все же сходится во мнении, что низкая собираемость налогов является отражением неэффективности действующей налоговой системы России. Именно поэтому обсуждение проекта Налогового кодекса, разработка альтернативных налоговых систем стали сегодня самыми актуальными темами дискуссионных статей, посвященных экономическим вопросам.

Проблема тяжести налогового бремени волнует различных агентов хозяйственной деятельности:

• государство - как субъект управления хозяйственной деятельностью на своей территории и перераспределения доходов от нее (в виде налогов) в пользу прочих элементов государственной и социальной жизнедеятельности;
• организации и предприятия - как объекты управляющего воздействия государства и субъекты собственно предпринимательской деятельности, обеспечивающие формирование источника предпринимательского дохода и, соответственно, налогооблагаемой базы;
• наемных работников - как участников предпринимательской деятельности, обеспечивающих для себя средства существования и развития, и являющихся участниками государственной жизни.

Каждого из вышеперечисленных агентов вопросы налогообложения волнуют со своей точки зрения, поэтому различны и потенциальные альтернативы по отношению к действующей налоговой системе. Государство сравнивает тяжесть налогового бремени, существующего в России, с налоговым бременем в других странах; население сравнивает доходность своего труда (оценку своих навыков, умений и интеллекта) с оценкой аналогичного труда в других компаниях или в условиях “теневой” занятости, или в крайнем случае - за рубежом. А вот для предприятий - собственно хозяйствующих субъектов - наиболее близкой альтернативой пока является “теневой”, т.е. налогонеоблагаемый или частично налогооблагаемый (“серый”) бизнес, будь-то в форме “неучтенного” дохода/затрат или “оффшорного” бизнеса.

При этом степень “посильности” текущего налогового бремени российских предприятий разными экспертами оценивается по-разному.

С одной стороны, почти все эксперты, занимающиеся оценкой инвестиционного климата в России, считают, что налогообложение реального сектора экономики слишком обременительно. Оно угнетающе действует на производителя, который может работать без убытка, как правило только в условиях сокрытия своих доходов от налогового учета.

По существующим оценкам суммарные налоги, взимаемые с работников как физических лиц и с предприятия как юридического лица, достигают 70-75% от заработанного. По другим расчетам налоговое бремя российского производителя еще тяжелее и составляет 93-95 коп. на 1 руб. дохода.

Высказываются, впрочем, и мнения, что российские налоги не так уж обременительны. Как правило, они основаны на использовании показателей налоговой нагрузки как доли в валовом внутреннем продукте (ВВП). Налоговые доходы консолидированного бюджета РФ составляют 17-18% от ВВП. По некоторым оценкам сумма налогов и отчислений в России составляет около 35% ВВП, что в принципе соответствует аналогичному показателю в западных странах, подтверждая тезис о том, что “фискальные системы стран с устоявшейся рыночной экономикой ни количеством, ни составом платежей в целом не отличаются от российский”.

Все приведенные мнения по-своему верны. Но как совместить их правоту в рамках единого концептуального подхода к построению налоговой системы государства?!

Как нам кажется, для решения этого противоречия необходимо, попытаться выразить налоговую нагрузку в количественном выражении по отношению к некоторому интегральному показателю. Кроме того, как нам кажется, фактором, способным увязать правоту этих противоположных друг другу точек зрения, может быть подход, при котором оценивается справедливость налогового бремени хозяйствующих субъектов. Здесь можно выделить “внешнюю” и “внутреннюю” справедливость. “Внешнюю” - с точки зрения государства - субъекта, оказывающего управляющее воздействие на предпринимательство; критерии такой справедливости лежат в области сравнения налогового бремени с аналогичным в сравнимых по базовым экономическим критериям странах и получения желаемых экономических результатов хозяйствования в управляемой экономике. “Внутренняя” справедливость - это создание равнозначных условий налогообложения и развития для предприятий с различной экономической структурой расходов.

Экономисты, подчеркивающие идентичность налогового бремени в нынешней России и странах Запада - странах с устоявшейся рыночной экономикой, забывают или умалчивают, что задачи, решаемые налоговой системой в этих странах, и условия ее применения существенно отличаются. Так, например, в странах Запада налоги в значительной степени являются регулятором экономики, с помощью которого государство в определенные моменты времени способно ограничивать производство товаров и услуг. В России ограничивать производство нет необходимости. Кроме того, эксперты отмечают, что ни в одной стране с переходной экономикой не удалось компенсировать растущие государственные расходы при снижающемся ВВП путем повышения налоговых отчислений (фактически, именно с выживающих в условиях кризиса предприятий и работающего населения). Увеличение налогового пресса приводит к разрастанию теневой экономики. (По оценке некоторых экспертов доля ВВП, производимая в теневом секторе экономики, составляет около 26,6% ВВП. По данным Госкомстата РФ, 25% ВВП приходится на “теневой” сектор. По иным оценкам, “есть все основания утверждать, что в России теневой капитал набрал критическую массу: до 50% ВВП”). Поэтому в значительной степени для российских хозяйствующих субъектов (особенно в сфере малого бизнеса) альтернативой для сравнения условий хозяйствования (особенно ценообразования) являются не зарубежные условия хозяйствования, а существующие в “полутеневом” бизнесе - наиболее прямом конкуренте. Поэтому с точки зрения регулирующей роли налогов их “внешняя” справедливость должна обеспечивать “посильность” и “создание условий для развития эффективного производства на основе самофинансирования”.

Если же говорить о “внутренней” налоговой справедливости, то сравнению подлежат предприятия с различной экономической структурой затрат: трудоемкие, материалоемкие и фондоемкие производства. Исследование этого вопроса еще более нуждается в аналитических количественных измерителях, способных оценить “равномерность” налоговой нагрузки и также сформулировать критерии-стимулы для развития различных видов производств на основе самофинансирования.

Главная проблема в налоговой системе - это не проблема налоговых ставок, а проблема определения налоговой базы. Так, например, налог на прибыль при ставке 35%, которая практически такая же как в США, наше государство умудряется собрать в несколько раз больше денег в процентах к ВВП, чем собирают органы государственной власти в США. (В период высокой инфляции существующая система бухучета учетно завышала полученную прибыль. Эта же система подвергает налогообложению некоторые элементы себестоимости).

Применяемая налоговая система основана на использовании налогов с различной базой. Поэтому для количественной оценки суммарной налоговой нагрузки необходимо свести их к единой интегральной оценочной базе.

В качестве таковой попробуем использовать долю отдаваемой государству добавленной стоимости, создаваемой на данном предприятии, и сравним ее с аналогичной долей налоговой нагрузки в валовой выручке предприятия.

Если судить о полезности создаваемого на предприятии Продукта с рыночных позиций, то его величество Рынок “согласится” заплатить предприятию за него только ту цену, которая соответствует полезности этого Продукта; а значит, все то, что выручено предприятием от продажи своей продукции (услуг) за вычетом использованных в процессе деятельности материальных компонентов производства, - и есть собственно Продукт предприятия, т.е. добавленная стоимость. Таким образом, стремление предприятия увеличить свою выручку, а, в конечном счете, доход, было бы правильнее сформулировать как стремление предприятия увеличить рыночную оценку полезности своей добавленной стоимости, которая является и источником дохода (того, что остается предприятию) и источником уплаты налогов (того, что предприятие вынуждено отдавать государству).

Как нам кажется, этот показатель позволит “усреднить” оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, т.е. обеспечит сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур. А для количественной интерпретации структуры затрат и, соответственно, характеристики типа хозяйства представим себе валовую выручку (В) предприятия в виде следующей структуры компонентов (рис. 1):

• материальные затраты (МЗ);
• добавленная стоимость (ДС), которая, в свою очередь, может быть представлена в следующем виде:
  • амортизационные отчисления (Ам);
  • затраты на оплату труда (ЗПо) (включая обязательные отчисления в социальные фонды и налоги, начисляемые к фонду оплаты труда);
  • налог на добавленную стоимость (НДС) и налоги с оборота (Н/О);
  • прибыль (П).

Материальные затраты (МЗ)	Добавленная стоимость
	Амортизация (Ам)	Зарплата с отчислениями(ЗПо)	Прибыль (П)	НДС + Н/О

Рис. 1 Структура компонентов валовой выручки предприятия.

Очевидно, данная модель не является строгим отражением затратно-доходной структуры выручки. Она составлена таким образом, чтобы лучше проиллюстрировать налогообложение добавленной стоимости - основы предпринимательской деятельности и единственного экономического источника предприятия для уплаты налогов.

А теперь усредненно оценим налоги в данной структуре выручки (для простоты оценок будем рассматривать некоторое типовое производственное предприятие, т.е. не будем включать в рассмотрение акцизы, налог на реализацию ГСМ и некоторые другие специфические налоги, такие как налог на рекламу и др. Также абстрагируемся пока от налога на имущество, т.к. его учет потребует включить в модель множество дополнительных характеристик, что усложнит модель, тем самым ухудшит иллюстративность, прибавив весьма незначительную точность в расчеты). Приведем все налоги к единой базе - добавленной стоимости, создаваемой на предприятии, которая в данном случае рассматривается как операционный доход предприятия, т.е. разность между валовой выручкой (с НДС) за вычетом материальных затрат.

Поскольку долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различно, введем в рассмотрение следующие структурные коэффициенты:

• Ко - доля добавленной стоимости в валовой выручке: Ко=ДС/В (коэффициент, характеризующий материалоемкость производства);

• Кзп - доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата с начислениями): Кзп=ЗПо/ДС (коэффициент, учитывающий трудоемкость производства);

• Кам - доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости: Кам=АМ/ДС (коэффициент, учитывающий фондоемкость производства).

Итак, предприятие согласно нынешней системе налогообложения вынуждено выплачивать следующие налоги:

1. Налог на добавленную стоимость (НДС) = (20%/120%) * ДС;
2. Начисления (платежи) к заработной плате = (40%/140%) * Кзп * ДС;
3. Подоходный налог (Хотя данный налог платит не предприятие, а работник, мы рассматриваем его в данной модели, поскольку предприятие подчас стремится обеспечить работнику конкурентоспособный “чистый” доход, т.е. доход, остающийся после налогообложения; кроме того, альтернативой оценки труда для работника подчас является доход в сфере “теневой” занятости, т.е. без налогов. Предположим, что усредненный подоходный налог на ЗП составляет 20%)
   = 0,2 * (1 - 0,4/1,4) * Кзп * ДС;
4. Налоги на оборот (на пользователей автодорог, отчисления на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы) = 4% от выручки за минусом НДС, т.е. = 0,04 * ДС/Ко/1.2;
5. Налог на прибыль(35%) = 0,35*(1- НДC - Кзп - Кам - 0,04/1,2/Ko)*ДС = 0,35 * (0,833 - Кзп - Кам - 0,033/Ko) * ДС

Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли добавленной стоимости:

Налоги = (0,458 + 0,079*Кзп - 0,35*Кам + 0,022/Ко) * ДС(1)

Таким образом, доля добавленной стоимости, которую хозяйствующее предприятие вынуждено согласно действующей системе налогообложения отдать государству в виде налогов и обязательных платежей, является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных затрат.

Рассмотрим количественные изменения этой доли в зависимости от типа производства и рентабельности на примере конкретных коэффициентов (Таблица 1). В приводимых расчетах под рентабельностью понимается отношение валовой прибыли, т.е. до уплаты налога на прибыль, к валовой выручке предприятия:

Р = Ко - Кзп - Кам - 0,2/1.2- 0,04/1,2/Ко = Ко * (0,833 - Кзп - Кам) - 0,033 (2)

Таким образом, исходя из анализа Табл. 1 можно сделать следующие выводы:

1. Для большинства типов производства (за исключением фондоемкого производства) в нынешних налоговых условиях предприятие вынуждено отдавать государству около 50% создаваемой на нем добавленной стоимости. То есть два равноценных предприятия, например, ремонтных бригады, но работающие в легальных и нелегальных условиях, могут предлагать на рынке товары или услуги по ценам, существенно различающимся. Конечно, работа в нелегальных условиях более рискованна, а поэтому и доходность за такой риск должна быть выше. Однако, соотношение столь разительно, а плата за снижение риска столь огромна, что в подобной ситуации вряд ли стоит ожидать энтузиазма у предприятий для полного вывода своей выручки из “теневого” оборота (А ведь данный расчет не учитывает налоговой нагрузки в виде налога на имущество, акцизов, налога на реализацию ГСМ, налога на рекламу, прочих местных налогов, а также дополнительные издержки предприятий в виде платежей за разрешения, получаемые из рук властей, по сути, - те же налоги, а также повышенные расходы на охрану бизнеса, которые с позиций производителя тоже могут быть расценены как налог на предпринимателя).

Таблица 1
Сравнительная характеристика влияния типа производства на степень налогообложения

Тип производства	Рентабельность	Ko=ДС/В	Kзп=ЗПо/ДС	Kам=Ам/ДС	Налоги от ДС	Налоги от Выручки
усред.	0,0%	0,5	0,57	0,2	47,6%	23,8%
трудоемкое	0,0%	0,7	0,69	0,1	50,8%	35,6%
материалоемкое	0,0%	0,3	0,47	0,25	48,0%	14,4%
фондоемкое	0,0%	0,7	0,135	0,65	27,2%	19,1%
усред.	5,0%	0,52	0,51	0,16	48,4%	25,2%
трудоемкое	5,0%	0,7	0,625	0,09	50,7%	35,5%
материалоемкое	5,0%	0,3	0,36	0,20	48,8%	14,7%
фондоемкое	5,0%	0,7	0,11	0,61	28,4%	19,9%
усред.	10,0%	0,54	0,45	0,14	48,5%	26,2%
трудоемкое	10,0%	0,7	0,56	0,08	50,6%	35,4%
материалоемкое	10,0%	0,3	0,24	0,15	49,7%	14,9%
фондоемкое	10,0%	0,7	0,08	0,56	30,0%	21,0%
усред.	15,0%	0,56	0,39	0,12	48,5%	27,2%
трудоемкое	15,0%	0,7	0,5	0,07	50,4%	35,3%
материалоемкое	15,0%	0,31	0,15	0,09	50,9%	15,8%
фондоемкое	15,0%	0,7	0,06	0,51	31,5%	22,0%
усред.	20,0%	0,58	0,31	0,08	49,2%	28,5%
трудоемкое	20,0%	0,7	0,39	0,07	49,5%	35,6%
материалоемкое	20,0%	0,35	0,08	0,04	51,3%	18,0%
фондоемкое	20,0%	0,7	0,04	0,42	34,6%	24,3%

Таким образом, вопрос “посильности” налогового бремени подчас рассматривается российскими предприятиями в плоскости конкурирования с “теневым” сектором. И, поскольку “налогообложение” “теневого” сектора плюс плата за риск ниже 50%, легальные условия предпринимательства проигрывают в данной конкурентной борьбе. Не случайно Госналогслужба предлагала “простить” всю оставшуюся задолженность по налогам тем предприятиям, которые погасят в течение 6 месяцев текущего года более 60% от суммы накопившегося долга.”

2. Исключение из всех типов производств по доле ДС, отдаваемой государству в качестве налогов и платежей, составляет фондоемкое производство, которое должно отдавать только 27-35% ДС, и это вполне справедливо, ведь наибольшие затраты предприятие несет на этапе приобретения основных фондов, причем одним из источников приобретения этих фондов является прибыль после налогообложения. Задача воспроизводства фондов полностью лежит на плечах предприятия, поэтому государство в большей степени освобождает эту долю ДС от налоговой нагрузки. В то же время считается, что воспроизводство трудовых ресурсов - задача государства, поэтому трудовые затраты в более значительной мере подлежат налогообложению. (Однако, является ли данная “поблажка” достаточной для стимулирования реконструкции и переоснащения предприятия? Ответ на этот вопрос можно исследовать дополнительно, введя критерий достаточности амортизационных отчислений для реновации основных фондов, но даже на первый взгляд можно сказать, что производство, нуждающееся в значительной фондовооруженности, должно иметь дополнительные стимулы для внутренних накоплений - источника перевооружения производства, что требует значительных льгот по налогообложению прибыли).

3. Для предприятия, усредненного по структуре затрат, доля добавленной стоимости, отдаваемой предприятием государству в виде налогов и обязательных отчислений, практически не зависит от рентабельности производства. Отсюда следует вывод, что доля убыточных предприятий и сумма прибыли, получаемая предприятиями, несущественно влияют на суммарную налогооблагаемую базу. Таким образом, государство посредством существующей налоговой системы не заинтересовывает хозяйствующих субъектов ни в снижении доли убыточных производств, ни в повышении прибыльности производства - основного фактора, обеспечивающего условия для саморазвития.

И в данном разрезе анализа, пожалуй, единственным исключением является фондоемкое производство. В соответствии с результатами Табл.1 при увеличении рентабельности на 20 пунктов (с 0% до 20%) доля ДС, отдаваемая в виде налогов, возрастает на 7,4 пункта, что составляет рост на 28% по сравнению с первоначальным значением ( (34,6-27,2):27,2). Этот факт показывает, что фондоемкое производство в нынешних налоговых условиях подвергается прогрессивному налогообложению. А ведь именно фондоемкое производство в наибольшей степени нуждается в прибыли как источнике развития (в том числе, в компенсации недостаточности амортизации для простого воспроизводства в условиях высоких темпов научно-технологического развития, т.е. фактически, в источнике поддержания производства), ведь относительная потребность в рефинансировании прибыли у фондоемких производств выше чем у иных типов производств. Таким образом, нарушается принцип “равномерности” налогового бремени, а следовательно, “внутренней” налоговой справедливости.

4. Следующий интересный вывод который можно сделать, исходя из анализа данных Табл. 1, заключается в том, что доля в валовой выручке налогов и обязательных платежей, отдаваемых государству, несущественно растет с ростом уровня рентабельности производства, но в большой степени зависит от типа производства.

При этом доля налогов от выручки, отдаваемая государству, существенно различается для разных типов производства: от 14% - для материалоемкого производства до 35% - для трудоемкого. Этот вывод может быть небезынтересен для анализа налогообложения малых предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения или для разработчиков налога на так называемый “вмененный доход”, введение которого предлагается для малых предприятий в ближайшем будущем. (Отсюда следует, что для применения системы “вмененного” налога требуется более точная оценка, обеспечивающая равноценность условий предпринимательства для различных предприятий, чем просто доля налога от “потенциальной” выручки, ведь в ситуации усреднения трудоемкие предприятия окажутся в существенном выигрыше). Таким образом, любое примитивное упрощение налоговой системы может привести к нарушению принципа “равномерности”, а значит, “внутренней” справедливости налогового бремени.

По доле налогов в выручке наибольшее “бремя” ложится на трудоемкое производство (при этом доля налогов в ДС остается наиболее постоянной даже при росте рентабельности), т.к. собственно затраты на оплату труда облагаются наиболее существенно - предприятие вынуждено отдавать государству почти 43%. Столь высокое налогообложение может иметь справедливое обоснование, поскольку именно государство берет на себя обязанность нести основные расходы по воспроизводству рабочей силы и социальному обеспечению нетрудоспособных. Однако, как к этому относятся сами работники? По-видимому, значительный удельный вес “теневой” занятости (около 30%) в нашей стране говорит против этого тезиса. Работники предпочитают сами себе заработать на старость и обеспечить своих детей (может быть, потому что не очень доверяют государству, а может быть, потому что от них пока слишком много требуют?!).

5. Анализ налогообложения материалоемкого производства позволяет сделать вывод о том, что любая экономия материальных затрат лишь в незначительной степени приводит к увеличению дохода предприятия: во-первых, потому что любой прирост ДС, возникающий в случае такой экономии, на 50% “уходит” в налоги; во-вторых, с ростом рентабельности для данного типа производства “налоговая” доля ДС, хотя несущественно, но тоже растет, что отражается и на растущей доле выручки, “уходящей в налоги”. Таким образом, в условиях действующей системы налогообложения лозунг о необходимости повышения конкурентоспособности отечественных товаров за счет снижения материалоемкости не подкреплен сколько-нибудь значимыми экономическими стимулами.

6. Предприятию не выгодно повышать расходы на заработную плату (тем самым увеличивая занятость и создавая стимулы повышения работниками качества труда), поскольку этот элемент затрат несет наибольшее налоговое бремя (43%) по сравнению с 35% налогообложения прибыли, которая может быть направлена на увеличение инвестиций (фондовооруженности). (Этот вывод хорошо иллюстрируется в Табл. 1 в виде тенденции уменьшения, хотя и несущественного, налоговой нагрузки как доли ДС по мере роста рентабельности для трудоемкого производства).

Подобные выводы являются достаточным объяснением стремления многих предприятий (в первую очередь, относящихся к малому бизнесу) уводить значительную часть своего хозяйственного оборота в “серый” бизнес, придумывать новые и новые схемы “увода” оплаты труда от налогообложения.

Полученные результаты позволяют утверждать, что существующая налоговая система ни в коей мере не только не поощряет, а в ряде случаев прямо препятствует усилиям предприятий по развитию производства и повышению его рентабельности, т.е. не соответствует декларируемым целям экономической, в том числе промышленной, политики государства, которая определяется как “повышение эффективности и конкурентоспособности российской промышленности на внешнем и внутреннем рынках и перевод ее на этой основе в стадию подъема”. Кроме того, сделанные выводы наглядно демонстрируют возможности использования предлагаемой методики как для количественного анализа “равномерности и посильности” налогового бремени применительно к различным экономическим структурам, так и для оценки последствий “упрощения налоговой системы”.
Статья получена: Клерк.Ру