Повторность выездных налоговых проверок: можно или нельзя?

Г.А. Могилевский

Источник: www.nalogi.com.ru/Russia.html

Существует такая житейская мудрость: проигравший должен молчать.

Но уж очень хочется рассказать об одном арбитражном споре, несмотря на то, что он формально еще не окончен.

Этот спор является ярким примером того, к чему приводит позиция некоторых арбитражных судов, не принимающих во внимание процессуальные нарушения, допускаемые налоговыми органами при производстве по делам о налоговых нарушениях.

Показательно, что все известные аналогичные дела, рассмотренные иными федеральными арбитражными судами, решены в пользу налогоплательщиков.

 

 

В данном же случае суд решил дело в пользу налоговых органов.

ИМНС в январе — феврале 2000 года проведена проверка предприятия за период с 1996 по 1999 годы (далее — первая проверка), по результатам которой составлен акт и вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Указанным решением организации дано время для восстановления регистров бухгалтерского учета в связи с хищением множества документов и соответствующим ходатайством организации.

До истечения указанного срока, в апреле 2000 года, видя, что восстановление документов идет ненадлежащими темпами, ИМНС выносит решение о привлечении организации к налоговой ответственности за правонарушения, зафиксированные в другом акте проверки (далее — вторая проверка), за тот же самый период и по тем же самым налогам, которые были предметом первой проверки — с 1996 по 1999 годы. При этом акт второй проверки, на который есть ссылка во втором решении, имеющий самостоятельный номер и дату, организации не вручается вообще, решение вручается в виде копии, но зато выставляется требование об уплате налогов, пени и штрафов в подлинном виде, со всеми печатями и подписями.

Затем, в сентябре 2000 года заместитель руководителя ИМНС выносит решение о проведении еще одной выездной налоговой проверки за 1997 год (далее — третья проверка) по восстановленным документам, по итогам которой в декабре 2000 года составляется третий акт и выносится третье решение о привлечении к налоговой ответственности.

Все три проверки проведены в течение одного года, а третье решение не отменяет и вообще никак не затрагивает предыдущего.

Третье решение ИМНС организация обжаловала в арбитражный суд. При этом основанием иска была только повторность налоговых проверок за уже проверенный ранее период.

Суд первой инстанции отказал в иске в связи с тем, что подлинника решения и акта по второй проверке у истца нет, значит, второй проверки не было вовсе; истец сам ходатайствовал о предоставлении времени для восстановления документов. Иных же оснований, кроме повторности, для признания решения недействительным истцом не заявлено. Про совпадение периодов у первой и третьей проверок суд вообще ничего не упомянул.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда было отменено и иск был удовлетворен полностью. При этом и первая и вторая инстанции не признавали факта второй проверки.

Суд кассационной инстанции, рассмотрев дело по жалобе ИМНС (постановление ФАС Уральского округа от 16.08.01 № Ф09-1839/01 ПК), отменил оба судебных акта и направил дело на новое рассмотрение. Суд указал на то, что документы по второй проверке все же существовали, а значит, была и сама проверка. При этом основным аргументом суда было то, что повторность проверок не является достаточным основанием для признания решения ИМНС недействительным. При этом сделана ссылка на постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5. При новом рассмотрении суду предписано исследовать обоснованность сделанных ИМНС доначислений “по существу”.

_____________
См. "Налоги и платежи", 2001, № 5, стр. 38 (прим. ред.).
_____________

В этом деле есть сразу несколько интересных моментов, на которых хотелось бы остановиться подробнее.

В статьях 87 и 89 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ, Кодекс) содержится четкий императивный запрет на проведение повторных выездных налоговых проверок.

_____________
Повелительный, категорический, требующий безусловного исполнения (прим. ред.).
_____________

Данное обстоятельство исключает рассмотрение третьего акта проверки в излагаемой ситуации в качестве доказательства в силу пункта 2 статьи 50 Конституции РФ и пункта 2 статьи 52 АПК РФ. Иными словами, оспариваемое решение ИМНС, а также решения судов первой и кассационной инстанций были вынесены по материалам, которые не могут быть рассмотрены в качестве доказательств.

Если НК РФ содержит запрет на проведение проверок в течение одного года, то проведение третьей проверки за ранее проверенный период в течение одного 2000 года является грубейшим нарушением прав налогоплательщика.

При этом закон запрещает не повторность актов или решений по проведенным проверкам, а сами повторные проверки.

В противном случае совершенно непонятно, в чем тогда смысл повторенного дважды в Налоговом кодексе запрета на проведение повторных выездных налоговых проверок и как он должен применяться, если суду недостаточно даже трех фактов проверок за один и тот же период, проведенных в течение одного года?

Тот, кто хоть раз сталкивался с необходимостью восстанавливать бухгалтерский учет после стихийных бедствий, пожара или хищения, тот знает, что фактически восстановление его в полном объеме невозможно.

Действующее законодательство также не дает налоговым органам права требовать от налогоплательщика восстановления его бухгалтерского учета, так как статьи 31 и 32 НК РФ содержат закрытый перечень полномочий налоговых органов.

Это самое законодательство, а именно подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, дает налоговым органам право определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных) об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Этого сделано не было. Первый акт проверки никаких действий по определению налогооблагаемых баз по аналогии не содержит.

Выездные налоговые проверки согласно статье 89 НК РФ проводятся не на основании писем и просьб налогоплательщика, а на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Письмо с просьбой дать время для восстановления учета не делает законной ни вторую проверку, ни третью, так как запрет на повторность выездных налоговых проверок, содержащийся в статье 87 НК РФ, императивный и содержит исключение только для проверок в случае реорганизации, ликвидации налогоплательщика и для проверок в порядке контроля, проводимых вышестоящим налоговым органом.

ИМНС имела право прервать первую проверку на время восстановления организацией учета, а не обязывать ее восстановить бухучет под прикрытием необходимости проведения мероприятий налогового контроля.

Если и вторая и третья проверки являлись дополнительными по отношению к первой, то эти проверки не должны были касаться предметов, проверенных первой проверкой, а только затрагивать не проверенные ранее обстоятельства. Материалы дела содержат доказательства производства трех проверок по одним и тем же налогам за проверенный ранее период.

Законодательство не содержит ни перечисления форм и методов мероприятий дополнительного налогового контроля, ни сроков их проведения, ни правил оформления результатов этих мероприятий.

Под дополнительными мероприятиями налогового контроля, скорее всего, следует понимать активные действия налоговых органов по выявлению каких-либо фактов, обстоятельств, связанных с деятельностью налогоплательщика, не выявленных основной проверкой, например, встречных проверок, обращения к экспертам, специалистам.

Предоставление налогоплательщику времени для восстановления бухучета или обязание его исполнить требование о восстановлении бухучета не могут быть выданы за дополнительные мероприятия налогового контроля и сами по себе являются незаконными. Дополнительные мероприятия в виде предоставления налогоплательщику времени для восстановления учета не отнесены к формам налогового контроля ни статьей 82 НК РФ, ни какой-либо иной нормой.

Таким образом, никаких дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом не проводилось. Любое упоминание о них в изложенной ситуации — это подмена понятий.

Более того, отсутствие утвержденной процедуры проведения дополнительных мероприятий налогового контроля делает невозможным их осуществление, так как любые действия контролирующих органов должны быть детально регламентированы. Отсутствие утвержденных в установленном порядке процедур должно исключать самостоятельное толкование ИМНС своих прав.

Суд кассационной инстанции, рассмотревший дело, напротив, считает, что отсутствие законодательно установленных сроков для проведения мероприятий дополнительного налогового контроля дает ИМНС право проводить эти мероприятия по своему усмотрению, абсолютно не заботясь о соблюдении какой бы то ни было процедуры.

При этом получается, что ИМНС ради фискальных интересов может нарушить любые права и законные интересы налогоплательщика, в том числе и попрать гарантию недопустимости проведения повторной проверки.

Считаю, что суд в этой части не только нарушил пункт 2 статьи 50 Конституции РФ, но и необоснованно расширил компетенцию налоговых органов, определенную Налоговым кодексом и Законом РФ “О налоговых органах в Российской Федерации”.

Любопытна ситуация со второй проверкой.

ИМНС фактически на нее не выходила. Никаких сведений об акте, на который ссылается решение по этой проверке, нигде, кроме как в этом решении, нет. В материалах дела этого акта тоже нет.

Интересно в данной ситуации то, что ИМНС вынесла решение и выставила требование по результатам проверки, которую фактически не проводила. При этом никакого решения о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках, до сих пор нет.

Этими действиями ИМНС поставила налогоплательщика перед выбором трех путей дальнейших действий: обжаловать, игнорировать или исполнять.

Налогоплательщик пошел по второму пути, в результате чего на сегодня невозможно взыскание сумм по этому решению в связи с пропуском всех сроков.

Но если налогоплательщик вдруг задумал бы обжаловать решение или требование ИМНС, то получил бы в ответ целый ряд аргументов: начиная с того, что решения в подлинном виде нет, и заканчивая тем, что никаких записей по лицевым счетам налогоплательщика на основании этого решения не было. По крайней мере, такие аргументы звучали в ходе судебных заседаний, а некоторые даже попали в решение суда первой инстанции.

В суде апелляционной инстанции представитель ИМНС, как показалось, достаточно искренне объяснил причину появления решения по второй проверке. Он сказал, что плательщика нужно было просто припугнуть для того, чтобы он побыстрее восстанавливал похищенные документы. Вот так!

Этим путем можно дойти до полного беззакония, ведь если бы налогоплательщик все же решил исполнить требование, то нажил бы себе еще массу проблем, так как возврат или зачет уплаченных сумм выглядел бы впоследствии крайне проблематичным.

Все уже привыкли к практике пересмотра кассационными судами фактических обстоятельств, установленных нижестоящим судом. И говорить о нарушениях в таких ситуациях пункта 1 статьи 165 АПК РФ стало уже неактуальным.

А все же интересно, как суды первых двух инстанций, рассматривавшие дело, должны были исходить из анализа существа налоговых правонарушений, если налогоплательщик не заявлял никаких требований по этому поводу? И как ему быть теперь, при новом рассмотрении, если истец все же не захочет дополнять свои исковые требования или изменять их основание?

С другой стороны, если основания повторности на самом деле было бы недостаточно, то ФАС должен был бы просто отменить постановление апелляционного суда. Но он этого не сделал.

Сколько я ни перечитывал постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5, на которое сослался кассационный суд, ничего подобного там не обнаружил. Если все же суд имел в виду пункт 30 этого постановления, то он касается только нарушений статьи 101 НК РФ, регламентирующей производство по делу о налоговом правонарушении, и никак не касается запрета на повторность проверок. О повторности проверок Пленум высказался достаточно ясно в пункте 28, но это ФАС просто проигнорировал.

Получается, что суд кассационной инстанции своим постановлением потребовал от истца изменить основание иска. В противном случае ему в иске вовсе будет отказано, так как в силу части 1 статьи 178 АПК РФ указания арбитражного суда, рассматривающего дело в кассационной инстанции, изложенные в постановлении, обязательны для суда, вновь рассматривающего дело.

При этом суд полностью нарушил вторую часть этой же статьи, согласно которой арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе предрешать вопросы о преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение должно быть принято при новом рассмотрении дела.

Л. Лесницкая — автор комментария к главе 21 АПК РФ (М: “Контракт”, 1996) считает, что указания кассационной инстанции на неправильное применение норм материального права носят рекомендательный характер и должны действовать в силу своей убедительности.

Суд и не отказал в иске, и не удовлетворил его. Он, направив дело на новое рассмотрение, сделал все так, чтобы решение было принято не в пользу налогоплательщика, что, собственно, и произошло.

При повторном рассмотрении в суде первой инстанции истцу дважды судебными определениями предлагалось дополнить свои исковые требования и обосновать их соответствующими документами, на что истец не пошел.

Вместо этого он подготовил пояснения к иску, в которых обратил внимание суда на некоторые необоснованные начисления налогов. В пояснениях было подчеркнуто, что они не являются дополнением к исковому заявлению или изменением основания иска.

Тем не менее, суд стал рассматривать дело по существу обозначенных в этих пояснениях вопросов.

В процессе разбирательства выяснилось, что ИМНС в нарушение пункта 3 статьи 101 НК РФ не изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, не представлены документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Не найдя подтверждения правильности составления налогоплательщиком налоговых деклараций, ИМНС составила собственный расчет налога и разницу вывела к доначислению. Ни в акте, ни в решении не было указано, какие именно суммы не вошли в составленные налогоплательщиком декларации (не были обложены налогоплательщиком самостоятельно) и что именно вменяется ему в вину.

С целью выяснить все до конца суд попытался назначить еще одну перепроверку, уже четвертую за один и тот же период, но отказался от этого после того, как выяснил, что восстановить достоверную картину исследуемого периода не удастся из-за утраты большей части бухгалтерских документов.

В итоге, вынося решение, суд не принимает доводы истца о повторности проверок и множественных нарушениях статьи 101 НК РФ.

ВЫВОДЫ

Повторные налоговые проверки проводить нельзя, так как это прямо запрещено законом.

Но если уж очень хочется, то можно облечь повторную проверку в форму дополнительных мероприятий налогового контроля или просто назвать повторную проверку “дополнительной”. Это будет принято судом, и в качестве повторной такая проверка рассматриваться не будет.

Если все же проверку признают повторной, то этого будет недостаточно для признания решения по этой проверке недействительным.

То же самое касается и нарушения статьи 101 НК РФ, применение пункта 6 которой поставлено в зависимость от субъективного критерия существенности.

Считаю, что такая позиция судов может привести к полному игнорированию налоговыми органами процессуальных норм при привлечении налогоплательщиков к ответственности.

______________

Copyright © «Арбитражная налоговая практика», 2002, № 3.
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
Индексы 81213 и 80214 по каталогу «Газеты, журналы» (Роспечать).
Подписка в любом почтовом отделении.
Подписка в Интернете: www.nalogi.com.ru/Russia.html
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

Статья получена: Клерк.Ру