Исправляем ошибки как профессионалы

Составление бухгалтерских справок

При выявлении фактов неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета составляется бухгалтерская справка об исправительных проводках. Ведь записи в учетных бухгалтерских регистрах производятся на основании первичных учетных документов (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), которые впоследствии при архивировании хранятся вместе с учетными регистрами в качестве оправдательных документов произведенных бухгалтерских записей.

Таким образом, бухгалтерская справка об исправительных проводках фиксирует факт неправильного отражения хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета, обосновывает необходимость произведения исправительных записей и выполняет роль первичного документа, на основании которого производятся записи в учетных регистрах. Данные справки заносятся в регистры бухгалтерского учета обособленно.

Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме, с заполнением всех необходимых реквизитов, требуемых пунктом 21 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и наименованием документа - "Бухгалтерская справка".

В ней описывается содержание хозяйственной операции:

Бюджетные учреждения имеют утвержденную форму бухгалтерской справки ф. 433, которая приведена в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 № 107н.

Заслуживает распространения опыт бухгалтеров, которые сразу прикладывают к справке ксерокопии первичных документов, связанных с ошибочными записями, извлечения из нормативных документов, вырезки или ксерокопии публикаций, побудивших к внесению исправлений.

Приведем пример составления бухгалтерской справки (см. рис. 2).

Рис. 2

Бухгалтеру остается только разбить налог и пени по бюджетам (федеральному, республиканскому и местному).

Перерасчет налоговых обязательств

В каких случаях подают уточненные декларации

1. Если искажения налоговых обязательств нет

2. Исправление переплаты налога

3. Исправляем недоплату

Особенности внесения изменений и дополнений в налоговую отчетность

1. По НДС

2. По налогу на прибыль

3. По другим налогам

Как оформить уточненную декларацию

Как подавать уточненную декларацию

Сроки подачи уточненненной декларации

Рассчитываем пени

Исправления в бухгалтерском учете этих ошибок влияют на налоговую базу при расчете налогов. Поэтому следует не только осуществить исправительную проводку по исправлению ошибки, но и внести исправления в налоговые расчеты по тем налогам, к искажению которых привела данная ошибка. Причины неправильной уплаты налога могут быть разными:

• неверно сделаны бухгалтерские записи;
• неправильно определена налоговая база;
• использована не та ставка налога;
• неправильно применена льгота по налогу;
• перерасчет одних налогов повлиял на величину других налогов;
• неверно применены налоговые вычеты;
• допущены технические ошибки при заполнении декларации.

В каких случаях подают уточненные декларации

В каких случаях налогоплательщик уточненную декларацию подать обязан, а в каких лишь имеет право на это?

В пункте 1 статьи 81 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан внести изменения и дополнения в уже поданную декларацию, если он обнаружил в ней неотражение или неполное отражение сведений или другие ошибки, приведшие к занижению уплачиваемой по декларации суммы налога. Таким образом, законодатель достаточно четко выразил свою волю: обязанность вносить изменения в декларацию существует, лишь если в ней занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Подтверждается эта позиция и судами. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.08.2003 по делу N Ф04/3763-1052/А46-2003 специально указал налоговикам, что требовать представления уточненной декларации они могут, только если у налогоплательщика есть недоимка по налогу. Если же недоимки нет, то требование налоговиков о представлении уточненной декларации незаконно.

1. Если искажения налоговых обязательств нет

Примерами таких ошибок могут быть суммы, указанные не в тех строках декларации, одновременные одинаковые занижения (завышения) суммы НДС и вычетов, доходов и расходов, отражение в декларации по НДС разницы между полученными авансами и произведенной по ним отгрузкой и т.п.

Накажут ли за это?

В Налоговом Кодексе нет статьи, которая бы предусматривала санкции за неверное заполнение налоговых деклараций (если только такое нарушение правил составления декларации не привело к недоплате налога).

Любимая статья налоговиков - 120 НК РФ. Ею они и пугают налогоплательщиков, требуя все правильно отражать, даже если искажения налоговых обязательств нет. Мол, мы Вас можем оштрафовать по статье 120 НК РФ (за неправильное отражение в отчетности хозяйственных операций). Штраф составит либо 5000 рублей (если декларация неправильно заполнена один раз), либо 15 000 рублей (если вы неверно отразили, к примеру, авансы в нескольких декларациях).

Однако на самом деле ошибка в налоговой декларации, которая не привела к недоплате налога, не является грубыми нарушениями, за которые наказывает статья 120 Налогового кодекса РФ.

В статье 120 НК РФ четко определено, что является грубым нарушением правил учета доходов (расходов) и объектов налогообложения. Это отсутствие счетов-фактур, первичных документов или регистров бухгалтерского учета. Кроме того, если в учете организации будут обнаружены систематические ошибки (допускаемые более двух раз в год), это тоже будет считаться грубым нарушением.

Суды освобождают налогоплательщиков от ответственности за оплошности в оформлении декларации, если налог не занижен. Ведь налоговая декларация не относится к бухгалтерской отчетности, и допущенные в ней ошибки не признаются грубым нарушением правил учета (постановление ФАС ВВО от 11 ноября 2002 г. N А43-6518/02-16-309).

Поэтому, вносить уточнения в этом случае в декларацию или нет - Ваше решение.

2. Исправление переплаты налога

При излишней уплате налога сдача уточненных деклараций является правом организации, а не обязанностью. Другими словами, за то, что вы переплатили налог в бюджет, а потом по каким-либо причинам решили его себе не возвращать, никто вас наказывать не станет. А больше - не меньше. Санкций за излишнюю уплату налога в НК РФ не предусмотрено никаких.

Просто иногда налоговики играют формулировкой пункта 1 статьи 81 НК РФ - "при обнаружении в сданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений". Уж очень хочется попугать штрафами, ведь судиться пойдет не всякий.

Другое дело, что зафиксировать факт переплаты налога в прошлых периодах для самих налогоплательщиков важно, и они могут воспользоваться своим правом подать уточненную декларацию, а налоговые органы обязаны такую декларацию принять (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Во-первых, переплату можно вернуть или зачесть в счет предстоящей уплаты данного налога или оплачиваемого в аналогичный бюджет (ст. 78 НК РФ). А "во-вторых", в дальнейшем, при налоговых проверках могут найти ошибки и сказать, что была недоимка по налогу, насчитать пени и штрафы. А зафиксированная переплата налога в этот период может спасти ситуацию.

Итак, если ошибка привела к переплате налогов, то организация, подав исправительную декларацию на основании статьи 54 НК РФ, может воспользоваться своим правом на зачет или возврат излишне уплаченных налогов.

Возврат излишне уплаченного налога осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня его подачи (п. 7 и 9 ст. 78 НК РФ). Такое заявление может быть подано в течение трех лет со дня уплаты суммы налога.

Заявление о возврате переплаты налога подается в свободной форме (см. рис. 3) или на бланке, который может быть разработан Вашей налоговой инспекцией.

Рис. 3

Если в месячный срок налоговые органы не возвратят сумму переплаты, то согласно пункту 9 статьи 78 НК РФ на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Покажем, как отразить в учете суммы процентов, полученные от налоговых органов в соответствии со статьей 78 НК РФ.

Пример 4

22 января 2004 года фирма "Весна" подала заявление о возврате НДС в размере 100 000 руб., излишне уплаченного в федеральный бюджет. Руководитель налоговой инспекции принял решение о проведении камеральной проверки. В результате выяснилось, что у фирмы отсутствует задолженность по уплате налогов, сборов и пеней в данный бюджет. Излишне уплаченный налог налоговая инспекция перечислила 15 марта 2004 года на расчетный счет фирмы в банке. Срок возврата излишне уплаченной суммы НДС истек 22 февраля 2004 года.
За период со дня, следующего за днем истечения этого срока, по день возврата (включительно), то есть за период с 23 февраля по 15 марта 2004 года включительно, на сумму излишне уплаченного НДС должны быть начислены проценты. Размер ставки рефинансирования ЦБ РФ равен 16%. Сумма процентов составит 920,54 руб. (100 000 руб. х 16% : 365 дн. х 21 дн.).

Согласно пунктам 4 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, проценты, начисленные за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога, являются прочими внереализационными доходами. Данные доходы принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах (п. 10.6 ПБУ 9/99).

Поскольку эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, то записями в аналитическом учете по счету 91-1 отражена постоянная разница в сумме 920,54 руб.

Руководствуясь пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, организация признает в бухучете постоянную разницу в виде дохода в сумме процентов, начисленных за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога.

Согласно пункту 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно. То есть в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. В рассматриваемом случае постоянная разница может быть отражена в аналитическом учете по счету 91, например, субсчет 91-11.

Дебет 76 (68) Кредит 91 субсчет 11 "Постоянные разницы по прочим доходам"

- 920,54 руб. - отражены проценты, начисленные за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога в составе постоянных разниц;

Дебет 51 Кредит 76 (68)

- 100 920,54 руб. (100 000 руб. + 920, 54 руб.) - отражен возврат суммы переплаты и процентов.

С возникновением такой постоянной разницы в бухучете организации признается постоянное налоговое обязательство, которое не приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

На сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину условного расхода по налогу на прибыль (п. 20, 21 ПБУ 18/02). Им будет являться сумма налога на прибыль, которая определяется из бухгалтерской прибыли. Тем самым определяется налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль.

Сумма постоянного налогового обязательства (в рассматриваемом случае это не обязательства фирмы перед бюджетом, а бюджета перед фирмой) отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянное налоговое обязательство".

Дебет 68 Кредит 99

- 220,93 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства (920,54 руб. х 24%).

Не забудьте, что возврат налога производится только после зачета в счет погашения имеющейся недоимки (задолженности) по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду).

Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или в погашение имеющейся недоимки по другим налогам также осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика (рис. 4), но уже по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. О принятом решении вас должны уведомить в течение двух недель со дня подачи заявления.

Рис. 4

Необходимо помнить о точке зрения ВАС РФ, который считает, что зачесть излишне уплаченные суммы можно в течение трех лет с момента перечисления налога в бюджет. По истечении указанного срока налогоплательщик утрачивает право на вычет. В отношении зачета излишне уплаченного налога (подробнее читайте здесь /redir.php?url=buh.ru%2FnewsDescr.jsp%3FID%3D1893%26amp%3BYear%3D2004%26amp%3BMonth%3D8 )

По закону (п. 5 ст. 78 НК РФ) налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Поэтому при наличии переплаты в один и тот же бюджет, сумма переплаты автоматически может направляться на погашение другого налога, подлежащего уплате в тот же бюджет. Поэтому переплата может Вас спасти. Например, ФАС ЗСО в постановлении от 10.11.2003 № Ф04/5699-1242/А03-2003 указал, что налоговики не вправе штрафовать предприятие, у которого есть переплата. А ФАС СЗО в постановлении от 18.08.2003 № А56-7158/03 помимо этого освободил фирму и от пеней, поскольку переплата у нее возникла еще до того, как истек срок уплаты налога, доначисленного по уточненной декларации.

И все же, чтобы избежать споров, лучше одновременно с уточненной декларацией подать в налоговую инспекцию заявление о зачете переплаты.

По мнению автора, в случае, когда суммы переплаты незначительные, ее все равно лучше заявить, при этом можно не возвращать денег.Пусть она будет - проверок бухгалтеру не избежать, поэтому ошибки за 3 предшествующих или в следующих годах могут найти, а штрафных санкций будет немного, так как эта сумма переплаты зачтется, тем более, если она будет "висеть" не один год.

Пример 5

Бухгалтер фирмы "Весна" в апреле 2004 года обнаружил, что в Книгу покупок за январь 2004 года и в Декларацию по НДС за этот же период не попала одна из счетов-фактур, соответственно сумма вычетов была занижена, а налог к уплате в бюджет завышен.
Декларацию за январь лучше переделать, принимать к вычету налог по данной фактуре в апреле будет ошибкой.
Во-первых, статья 54 НК РФ обязует производить перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, в нашем случае, в январе.
Во-вторых, уменьшив начисленную сумму НДС в декларации за текущий налоговый период (апрель) на сумму налога, излишне начисленную ранее, фирма фактически занизит налоговую базу за текущий налоговый период.
В-третьих, сдав вместе с декларацией за январь заявление о зачете излишне уплаченной суммы (конечно, если имеется фактическая переплата налога), можно зачесть в соответствии со статьей 78 НК РФ переплату за январь как уплату налога за текущий налоговый период, скажем, за апрель. Или просто задекларировать переплату "в запас".

Право подать уточненную декларацию не пропадает, даже если налоговые органы уже провели выездную проверку по недоплаченному налогу. Как правило, в таком случае налоговики отказывают в приеме уточненной декларации, мотивируя это тем, что период уже "закрыт". Суды признают такой подход неверным, отмечая, что никаких запретов на подачу уточненной декларации в таком случае НК РФ не вводит (Постановления ФАС МО от 17.04.2003 по делу № КА-А41/2098-03 и ЗСО от 20.01.2003 по делу № Ф04/232-1601/А27-2002).

3. Исправляем недоплату

Принцип внесения исправлений в налоговую отчетность (п.1 ст.54 НК РФ) отличается от установленного в бухгалтерском учете.

Если фирма обнаружила ошибку за прошлый налоговый период, то пересчитать налоговые обязательства следует в том периоде, в котором вы ошиблись, то есть исправлять нужно именно ту декларацию, которая была составлена неверно. А в декларации текущего периода никаких исправлений не делают. Например, фирма обнаружила в 4 квартале, что занижен налог к уплате, задекларированный в 3 квартале. Нужно уточнить декларацию за 3 квартал.

Это касается не только налогов, исчисляемых за отчетный (налоговый) период, но и налогов, которые начисляют нарастающим итогом с начала года (у которых налоговый период равен году - налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН и т. д.). То есть нужно исправлять все промежуточные расчеты, которые были представлены в течение года.

Например, при обнаружении в конце года ошибки в декларации по прибыли за I квартал, нужно сдать уточненный расчет за 1 квартал и последующие отчетные периоды этого налогового периода (за полугодие, 9 месяцев, год). Если бухгалтер исправит только годовую декларацию, то получится, что налог, который, к примеру, необходимо было заплатить еще в начале или середине года, предприятие покажет к начислению только в декабре. И если при документальной проверке сотрудник налоговой службы обнаружит это нарушение, предприятию выпишут штраф за несвоевременную уплату налога - 20 процентов, а также пени.

Поэтому, дабы избежать излишних финансовых потерь, мы рекомендуем вам исправлять все декларации, на составление которых повлияла допущенная ошибка.

Налоговые органы требуют уточнять и дальнейший размер авансовых платежей по налогам. Например, УМНС РФ по г. Москве в письме от 8 июля 2003 г. N 26-12/37012 сообщило, что сумма ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих к уплате во II квартале текущего налогового периода, определяется непосредственно в налоговой декларации за I квартал. Поэтому при представлении уточненной налоговой декларации за I квартал текущего года производится перерасчет суммы ежемесячных авансовых платежей по срокам, установленным для уплаты ежемесячных авансовых платежей во II квартале текущего года.

Конечно, на это можно возразить, что окончательный расчет по "нарастающим" налогам организации производят по итогам года. А авансовые платежи - это лишь промежуточная часть такого расчета. И у налоговиков даже нет права штрафовать и взимать пени за то, что такие платежи уплачены не полностью или не вовремя. Это подтверждает и судебная практика. Например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10 декабря 2003 г. № Ф03-А04/03-2/2966 указано, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено наказание за неуплату авансовых платежей.

Но чтобы избежать конфликтов с чиновниками, лучше сдавать уточненные декларации по промежуточным декларациям и расчетам.

Если невозможно определить конкретный период, в котором совершена ошибка, то корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором ошибка была выявлена.

Например, фирма в ноябре провела инвентаризацию и обнаружила излишки товарно-материальных ценностей. Поскольку невозможно определить, в каком периоде они появились, прибыль учитывается в периоде обнаружения, то есть отражается в декларации за ноябрь (или 4 квартал).

Обратите внимание, согласно пункту 10 статьи 250 НК РФ и подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных доходов (расходов) включаются доходы (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Собственно такие строки есть в декларации по налогу на прибыль.

Учитывая требования статьи 54 и 81 НК РФ, в этих статьях и в Декларации идет речь только о тех видах ошибок в исчислении налоговой базы, период совершения которых определить невозможно. Эту позицию подтверждает МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ и Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль.

Особенности внесения изменений и дополнений в налоговую отчетность

1. По НДС

Налоговым периодом по НДС (ст. 163 НК РФ) признается календарный месяц или квартал в зависимости от ежемесячных в течение квартала объемов выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога. Если она не превышает один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал. Если превышает - налоговый период будет месяц.

Поэтому, при обнаружении ошибок уточнения вносятся либо в квартальную, либо в месячную декларацию, которая искажена в результате ошибки.

Неподтверждение экспорта мы рассматривать не будем, это не ошибка, а особенность оформления деклараций.

Чаще всего ошибки допускаются в указании объема выручки, авансов, вычетов. Такой пример автору не хотелось бы приводить. По правилам вместо неправильной декларации на таком же бланке заполняется правильный вариант в полной сумме. Мудрого тут ничего нет.

Мы рассмотрим комплексный пример, который затрагивает НДС и налог на прибыль.

Пример 6

В марте 2004 года производственное предприятие приобрело оборудование. Силами поставщика был осуществлен его монтаж и пусконаладочные работы. Стоимость работ составила 29 500 руб. (в том числе НДС 18% - 4500 руб.).
В апреле 2004 года был подписан акт приема-передачи работ, они были оплачены. В том же месяце оборудование было введен в эксплуатацию и принят к вычету "входной" НДС по приобретенному оборудованию и монтажным работам. Для начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете организация выбрала срок его полезного использования 50 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации - 2% (1 : 50 мес. х 100%).
Стоимость пусконаладочных работ отнесена в состав общехозяйственных расходов - в бухгалтерском учете и в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, - в налоговом. Тогда как по правилам, действующим как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, стоимость таких работ нужно было включить в первоначальную стоимость основного средства (п. 7 и 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Ошибка была обнаружена в июле 2004 г. Декларация по НДС ежемесячная, по прибыли - квартальные.

Необходимо внести следующие исправления:

В бухгалтерском учете в июле необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

- 25 000 руб. - сторнирована стоимость пусконаладочных работ, ошибочно учтенная в составе общехозяйственных расходов;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 4 500 руб. - сторнирован "входной" НДС;

Дебет 68 Кредит 19-3

- 4 500 руб. - сторнировано принятие НДС к вычету в апреле;

Дебет 08 Кредит 60

- 25 000 руб. - стоимость пусконаладочных работ учтена в составе внеоборотных активов;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 4 500 руб. - отражена сумма НДС по монтажным работам, связанным с оборудованием;

Дебет 01 Кредит 08

- 25 000 руб. - стоимость пусконаладочных работ включена в первоначальную стоимость оборудования;

Дебет 68 Кредит 19-1

- 4 500 руб. - принят к вычету НДС в мае;

Дебет 26 Кредит 02

- 1 500 руб. (25 000 руб. х 2% х 3 мес.) - доначислена амортизация за май - июль 2004 г. со стоимости монтажных работ по оборудованию.

В налоговом учете первоначальную стоимость станка, отраженную в регистре формирования стоимости основного средства, нужно увеличить на 25 000 руб. А сумму, отраженную в регистре прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, - уменьшить на ту же величину. Сумму амортизации, отраженную в регистре начисленной амортизации за май, июнь, и июль необходимо увеличить ежемесячно на 500 руб., всего за 3 месяца на 1 500 руб.

Следует сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2 квартал 2004 года. В ней из числа прочих расходов будет исключена сумма 25 000 руб., одновременно нужно учесть суммы начисленной амортизации за май-июнь 1 000 руб. Таким образом, расходы будут уменьшены на сумму 24 000 руб., с этой суммы следует заплатить налог на прибыль и пени.

Далее уточним сумму авансового платежа по налогу на имущество за 2 квартал с учетом изменения остаточной стоимости оборудования на счете 01 за счет начисленной амортизации. Сдадим уточненный расчет.

Необходимо представить в инспекцию уточненную декларацию за апрель 2004 года и май 2004 года. В титульном листе деклараций по строке "Вид документа" нужно указать код 3/1 (при условии внесения первого уточнения к ранее поданной декларации).

А раздел налоговых вычетов изменится слеующим образом.

В апрельской декларации:

Во-первых, будет отсутствовать вычет по строке 317 "7.7. по иным товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения" на сумму 4 500 руб. по монтажным работам, которые были отнесены на общехозяйственные расходы как услуги сторонних организаций.

Во-вторых, по строке 311 "7.1. по принятым на учет нематериальным активам и (или) основным средствам, не требующим сборки, монтажа, приобретенным по договорам купли-продажи" будет отсутствовать сумма НДС, принятая к вычету по приобретенному оборудованию (в примере она не указана).

И, в- третьих, с учетом этих уточнений, будет скорректирована на их сумму общая сумма налоговых вычетов по строке 310 "7. Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежащая вычету".

В уточненной декларации за май "входной" НДС по оборудованию плюс НДС по монтажным работам 4 500 руб. будет указан дополнительно по строке 312 "7.2. по основным средствам, требующим сборки, монтажа, приобретенным по договорам купли-продажи". Итоговая сумма вычетов по строке 310 увеличится на их сумму.

Следующим шагом будем уплатить недоимку по налогам вместе с соответствующей суммой пеней.

2. По налогу на прибыль

При расчете налогооблагаемой прибыли бухгалтер может допустить две ошибки по сумме доходов: либо занизить, либо завысить доходы фирмы. В первом случае фирма недоплатит, а во втором - переплатит налог на прибыль.

Облагаемая прибыль может быть занижена, если бухгалтер уменьшил доходы фирмы на те затраты, которые при налогообложении прибыли не учитываются. Перечень таких затрат приводится в статье 270 НК РФ. Причем этот перечень не является исчерпывающим. Также не уменьшают прибыль экономически не обоснованные или документально не подтвержденные расходы.

Завышение налогооблагаемой прибыли может произойти, если бухгалтер не учел те или иные расходы, которые уменьшают доходы фирмы.

Нередко из-за ошибок необходимо доначислить не один, а несколько налогов. Чаще всего это происходит, когда организация обнаружила неучтенную выручку от реализации товаров (работ, услуг). При этом нужно доначислить не только налог на прибыль, но и НДС.

Самый сложный случай - когда ошибка затрагивает и доходы, и расходы и влечет доначисление налогов, относимых на финансовый результат. Тогда на сумму доначисленных налогов, относимых на расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, надо уменьшить базу по прибыли того периода, в котором допущена ошибка. Таким образом, прежде чем пересчитывать налог на прибыль, необходимо вычесть из налоговой базы суммы этих доначисленных налогов.

Поскольку эта ошибка затрагивает и корректировки, связанные с ПБУ 18/02, то конкретный пример мы рассматриваем достаточно трудный.

Пример 7

1 декабря 2003 года был введен в эксплуатацию объект основных средств, который используется для нужд управления. Организация применяет разные методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах. Исходя из установленных норм, в декабре была начислена амортизация по основному средству в бухгалтерском учете - 4000 руб., в налоговом учете - 2000 руб.
За 2003 год получен доход с учетом начисленного налога на имущество в размере 50 000 руб. Для упрощения примера предположим, что других расходов, помимо амортизации, не было. Финансовый результат в бухгалтерском учете составил 46 000 руб. (50 000 - - 4 000), а в налоговом учете - 48 000 руб. (50 000 - 2 000).
Ошибка в начислении амортизации была обнаружена в марте 2004 года, после утверждения годового отчета акционерами.

В бухгалтерском учете осуществлены записи 31.12.2003:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 11 040 руб. (46 000 руб. х 24%) - начислен бухгалтерский налог на прибыль (условный расход) за 2003 год.

Из-за того, что сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете (4000 руб.) больше суммы начисленной амортизации в налоговом учете (2000 руб.) возникла вычитаемая временная разница в сумме 2000 руб. (4000 - - 2000). Умножив ее на ставку налога на прибыль, бухгалтер получил сумму отложенного налогового актива (ОНА).

Эта сумма была отражена проводкой 31 декабря:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) - учтена сумма отложенного налогового актива.

Следовательно, к уплате в бюджет за 2003 год был начислен налог на прибыль в размере 11 520 руб. (11 040 + + 480) или (48 000х24%).

В 2004 году ошибка была выявлена. Она возникла из-за нарушений пункта 21 ПБУ 6/01 (амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету) и пункта 2 статьи 259 НК РФ (амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию). А в бухгалтерском учете декабря 2003 года амортизация была начислена в месяце принятия объекта основного средства к бухгалтерскому учету.

В результате ошибки в 2003 году была излишне начислена амортизация в размере 4 000 руб., что привело к завышению себестоимости продукции и искажению финансового результата в бухгалтерском учете. В нашем примере финансовый результат составил бы 50 000 руб.

База по налогу на прибыль за 2003 год была занижена на 2 000 руб. (сумма амортизации в налоговом учете), вместо задекларированной суммы 48 000 руб. она составила бы 50 000 руб. (48 000 + 2 000).

Кроме того, искажена величина налога на имущество, поскольку в его расчет включен остаток по счету 01 на 4 000 руб. меньше, чем следовало бы. Уменьшение среднегодовой стоимости имущества за IV квартал 2003 года составило: 4 000 : 2 : 4 = 500 руб. Сумма неуплаченного налога на имущество за IV квартал 2003 года составляет 10 руб. (500 руб. х 2%).

Если фирма внесет уточнения в налоговую декларацию по налогу на имущество за 2003 год, то сумма доначисленного налога на имущество уменьшает налоговую базу по прибыли за 2003 год. Поэтому налог на прибыль нужно заплатить, приняв начисленный налог на имущество в качестве расхода. В нашем случае база по налогу на прибыль составит 49 990 руб. (50 000 - 10), налог к уплате - 11 998 руб. (49 990х24%).

Поскольку ошибку обнаружили после утверждения годового отчета за 2003 год, то исправления в бухгалтерский учет и отчетность за 2003 год не вносятся. Необходимо в бухгалтерском учете отразить исправление ошибки как прибыль (убытки) прошлого года, обнаруженные в 2004 году.

На основании бухгалтерской справки делаются исправительные проводки в марте 2004 года:

Дебет 91-1 субсчет "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году" Кредит 02

- 4 000 руб. - красное сторно- сторнирование начисленной амортизации в декабре 2003 года по объекту основных средств.

В налоговую инспекцию представляется уточненный расчет по налогу на имущество за 2003 год (период совершения ошибки). Доначисление налога отражается в марте 2004 года бухгалтерской проводкой:

Дебет 91-2 субсчет "Убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на имущество"

-10 руб. - доначислен налог на имущество за 2003 г.;

Итог прибылей и убытков прошлых лет, обнаруженных в 2004 году, на счете 91 составит доход прошлых лет в размере 3990 руб. (4 000 - 10). В конце года после реформации баланса за 2004 год он увеличит финансовый результат на счет 84. Проверка - амортизации 4 000 руб. не было, но расход по налогу на имущество 10 руб. выявлен.

Далее отразим правильное начисление налога на прибыль. В бюджет нужно доплатить сумму налога на прибыль 478 руб. = ((2 000 - 10) х 24%). Конечно, надо уплатить и пени по налогу на прибыль и налогу на имущество. Проводки по его начислению приводить не будем.

Итак, корректируем налог на прибыль за 2003 год бухгалтерскими проводками в марте 2004 года.

Во-первых, надо начислить условный расход по налогу на прибыль за 2003 год с суммы полученного дохода 3 990 руб.:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль за 2003 г." Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 958 руб. (3 990 х 24%) - доначислен налог на прибыль за 2003 г. с суммы прибыли прошлых лет, обнаруженной в 2004 году.

Сумму налога отражаем в размере 958 руб. (вместо 957,6 руб.), так как в декларации по налогу на прибыль сумма налога отражается в целых рублях.

Во-вторых, вспомним о том, что сумму налоговой амортизации за 2003 год в размере 2 000 руб. мы сняли, как и в бухгалтерском учете 4 000 руб. Следовательно, больше суммы ОНА по данной разнице в учете быть на счете 09 не должно.

Корректируем ОНА, который был начислен по исправляемой разнице в амортизации основного средства:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 480 руб. - красное сторно - скорректирована сумма отложенного налогового актива на сумму снимаемой разницы (4 000 - 2 000) в амортизации за декабрь 2003 года.

Что мы видим на счете 68? Сумму налога на прибыль к доплате по прошлому году - 478 руб. (958 - 480).

Теперь надо скорректировать данные налогового учета за 2003 год. Поскольку уточнения в налоговые декларации вносятся за 2003 год, то данные налогового учета корректируем в момент, когда ошибка произошла, то есть в декабре 2003 года.

Корректируем налоговые регистры за декабрь 2003 года по начислению амортизации в составе расходов на сумму 2 000 руб. (снимаем сумму методом "красное сторно"). Отражаем начисленную сумму налога на имущество 10 руб. в налоговом регистре внереализационных расходов (ст. 264 НК РФ). Получаем налоговую базу по налогу на прибыль в размере 49 990 руб. (50 000 - 2 000 - 2 000 - - 10). Данные налоговых регистров совпадут с данными уточненных деклараций по налогу на имущество и налогу на прибыль.

Остается только оформить уточненный расчет по налогу на прибыль за 2003 год. Берем бланк декларации и заполняем его с учетом исправлений в налоговых регистрах. Доходы 50 000 руб., внереализационные расходы по уплате налога на имущество - 10 руб. Итого налоговая база 49 990 руб., налог на прибыль 11 998 руб. Поскольку нами по предыдущей декларации было уплачено налога на прибыль 11520 руб., то на сумму налога на прибыль 478 руб. готовим платежные поручения с разбивкой по бюджетам. Кроме того, рассчитаем и заплатим пени.

3. По другим налогам

Исправления в Расчетную ведомость по средствам Фонда социального страхования вносятся в том же порядке, что и исправления в налоговые декларации (п. 18 Методических указаний о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и принятия мер по их результатам, утвержденных постановлением ФСС РФ от 04.12.2003 № 134).

В отношении внесения уточнений в отчетность по взносам в Пенсионный фонд РФ нужно сказать следующее. Пункт 1 статьи 81 НК РФ обязывает в случае ошибки подавать уточненные декларации.

Существует точка зрения о том, что расчеты по авансовым платежам декларациями не считаются, и Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не требуют представлять уточненные расчеты по авансовым платежам. Кроме того, пенсионные взносы рассчитываются нарастающим итогом с начала года. Поэтому, отчитываясь нарастающим итогом в течение года, можно учесть исправления в последующей отчетности. Такое мнение вы можете часто найти на ст