Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о том, облагается ли НДС оборот по реализации товаров (работ, услуг), осуществляемый в рамках договора простого товарищества, участниками которого являются налогоплательщики "упрощенцы", не утихают уже долгое время. "Масла в огонь" добавили изменения, внесенные законодателем в главу 26 НК РФ, посвященную упрощенной системе налогообложения, вступающие в силу с 01.01.2008г. Попробуем разобраться, как обстоят дела на самом деле?
Новоселова В.В., Ягудин В.Т.Суть позиции налоговых органов и Минфина РФ по данному вопросу сводится к тому, что «осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на применение упрощенной системы налогообложения и облагается налогами в общеустановленном порядке, в том числе налогом на добавленную стоимость» (см., например, Письмо Минфина России от 22 декабря 2006 г.
№03-11-05/282).
Основой такой позиции являются следующие выводы Минфина РФ:
1) предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица, а субъектами упрощенной системы налогообложения признаются организации и индивидуальные предприниматели (п. 1 ст. 346.12 НК РФ),
2) учитывая положения ст. 174.1 НК РФ, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения и осуществляющий ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках указанного договора.
По мнению авторов, позиция Минфина РФ является в корне ошибочной и противоречащей нормам действующего законодательства.
Институт простого товарищества является гражданско-правовым и регулируется нормами гл.55 ГК РФ, помещенной законодателем в раздел IV Гражданского кодекса РФ «Отдельные виды обязательств».
Согласно ст.1041 ГК РФ суть договора о совместной деятельности состоит в соединении двумя или несколькими лицами (товарищами) своих вкладов с целью извлечения прибыли от совместных действий. При этом юридическое лицо не образуется.
Таким образом, простое товарищество, с одной стороны представляет собой коллективное образование, а с другой стороны оно не является субъектом гражданского права, как, например, граждане и юридические лица.
Налоговые последствия договора простого товарищества, бесспорно, обусловлены спецификой его гражданско-правового регулирования: вклады товарищей становятся общим имуществом (ст.1043 ГК РФ), заключаемые сделки признаются общими обязательствами (ст.1047 ГК РФ), прибыль, убытки и расходы также являются общими и подлежат распределению (стст.1046, 1048 ГК РФ). С одной стороны, как справедливо отмечает Минфин РФ, простое товарищество не может применять УСНО, поскольку это противоречило бы п.1 ст.346.11 и п.1 ст.346.12 НК РФ.
Однако с другой стороны, возложение на простое товарищество обязанности применять общую систему налогообложения, как это делает Минфин РФ, также неправомерно в силу несоответствия этих выводов положениям ст.19 и ст.143 НК РФ, включающим в перечень налогоплательщиков только организации и индивидуальных предпринимателей, к числу которых простое товарищество не относится.
Таким образом, Минфин РФ нарушает правила формальной логики: с одной стороны, налоговый орган говорит о невозможности расширения круга налогоплательщиков в целях применения УСНО, но в то же время делает противоположный вывод о допустимости расширения состава налогоплательщиков в целях применения ОСНО.
А между тем очевидно, что при заключении договора о совместной деятельности не образуется ни самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности, ни самостоятельного субъекта налогового права, обладающего в сфере налоговых правоотношений какими-либо правами и обязанностями, ведь простое товарищество – это не более чем один из видов договоров.
Выявленная ранее экономико-правовая сущность договора простого товарищества с неизбежностью приводит к выводу о том, что единственным критерием выбора правил налогообложения операций простого товарищества должен являться налоговый статус его участников (товарищей), а именно применяемая каждым из них система налогообложения.
Данный тезис полностью подтверждается и судебно-арбитражной практикой.
Например, ФАС СЗО в постановлении от 16.03.05 г. по делу №А21-6871/04-С1 указал следующее.
«Как следует из материалов дела и установлено судом, в проверяемом периоде налогоплательщик применял УСНО и осуществлял хозяйственную деятельность только в рамках исполнения договоров о простом товариществе. Иной деятельности налогоплательщик не вел. По осуществляемой деятельности налогоплательщик в установленном порядке уплачивал единый налог. В силу положений п.2 ст.346.11 НК РФ плательщики единого налога не являются плательщиками НДС.
Таким образом, у налогового органа не имелось законных оснований для доначисления НДС, поскольку по осуществляемой налогоплательщиком деятельности он как юридическое лицо исчислял и уплачивал единый налог по УСНО.
Доводы ИФНС о том, что при объединении организаций в простое товарищество не образуется самостоятельный субъект предпринимательской деятельности (юридическое лицо), а ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества (вне зависимости от категорий лиц, объединившихся в простое товарищество, и применяемых каждым товарищем систем налогообложения) должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих ОСНО, подлежат отклонению.»
По мнению авторов, статья 174.1 НК РФ также не подлежит применению к рассматриваемым правоотношениям по следующим основаниям.
Нормы главы 26.2 НК РФ являются специальными по отношению к нормам, регулирующим порядок исчисления и уплаты налогов в соответствии с общей системой налогообложения, включая и главу 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость», поэтому имеют над ними приоритет.
Статья 174.1 НК РФ, устанавливающая особенности исчисления НДС по операциям в рамках простого товарищества, также является специальной по отношению к иным нормам гл.21, однако, как следует из ее текста, она действует исключительно для целей гл.21 НК РФ и распространяется лишь на налогоплательщиков, применяющих ОСНО.
Что касается налогоплательщиков, применяющих УСНО, им следует руководствоваться общим правилом об освобождении от уплаты НДС, установленным в ст.346.11 НК РФ.
Таким образом, и ст.174.1, и ст.346.11 НК РФ носят специальный характер, но их сферы регулирования не пересекаются, поэтому вывод ИФНС о необходимости применения ст.174.1 НК РФ к товарищам-«упрощенцам» является в корне ошибочным.
С 01.01.2008г. вступают в силу изменения в п.2 и п.3 ст.346.11 НК РФ, согласно которым уточнено, что налогоплательщики, применяющие УСНО, признаются налогоплательщиками НДС и в случае, предусмотренном ст.174.1 НК РФ, т.е. в случае заключения ими договора простого товарищества, что, по мнению некоторых специалистов в области налогового права, свидетельствует о нормативном закреплении вышеобозначенной позиции Минфина РФ.
Однако, по мнению авторов, внесение указанных изменений носит исключительно технический характер, направлено лишь на согласование различных норм НК РФ (ст.174.1 НК РФ и ст. 346.11 НК РФ), принципиально же ничего не меняется: действие этих норм по-прежнему направлено исключительно на урегулирование ситуаций, в которых хотя бы один из участников простого товарищества является плательщиком НДС.
Вышеприведенный анализ правовых норм показал, что независимо от формы осуществления предпринимательской деятельности налогообложение хозяйственных операций должно производиться в соответствии с применяемой конкретным налогоплательщиком системой налогообложения.
Такой же принципиальный подход отражен и в сложившейся ранее судебно-арбитражной практике по делам, связанным с налогообложением операций в рамках договоров простого товарищества, заключенных лицами, применяющими различные системы налогообложения (до вступления в силу ст.174.1 НК РФ).
Например, в деле, рассмотренном ФАС ЗСО (постановление от 20.09.06 г. №Ф04-6040/2006(26514-А27-14), ИФНС полагала, что «поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, налогоплательщик не вправе применять упрощенную систему налогообложения и должен уплачивать НДС».
Однако суд указал следующее.
«В рамках договора простого товарищества, заключенного с третьим лицом, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, осуществлял ведение учета общего имущества, а также правомерно исчислял и уплачивал НДС в части, приходящейся на долю товарища – третьего лица (3 процента). При этом налог в части, приходящейся на долю налогоплательщика (97 процентов), им правомерно не уплачивался».
Аналогичным образом арбитражные суды разрешили и другие споры. В частности, ФАС ЗСО отметил следующее (постановление от 26.10.06 г. №Ф04-7200/2006(27937-А27-7):
«Между налогоплательщиком и третьим лицом заключен договор простого товарищества, в соответствии с которым доли участия сторон составляют соответственно 97% и 3%. Пунктом 3 ст.346.12 НК РФ не предусмотрен запрет на применение УСНО налогоплательщиками, осуществляющими хозяйственную деятельность в рамках исполнения ими договоров о простом товариществе, которое не образует юридического лица.
Поскольку в рассматриваемых правоотношениях налогоплательщик в счетах-фактурах сумму НДС выделял пропорционально доле участия третьего лица – плательщика НДС, а в отношении доли участия налогоплательщика налоговым органом не выявлено предъявления к уплате сумм НДС, доначисление налогоплательщику НДС, пеней и привлечение его к ответственности является необоснованным».
Подводя итого вышесказанному, можно сделать вывод, что в случае, если ни один из участников простого товарищества не применяет ОСНО, у товарища, ведущего общие дела, не может возникнуть обязанности по исчислению и уплате НДС в бюджет.
Авторы:
- ведущий специалист по налоговому праву ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры» Новоселова В.В.
- эксперт по налоговому праву ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры» Ягудин В.Т.
Статья получена: Клерк.Ру
Противовирусные препараты: за и против
Добро пожаловать в Армению. Знакомство с Арменией
Крыша из сэндвич панелей для индивидуального строительства
Возможно ли отменить договор купли-продажи квартиры, если он был уже подписан
Как выбрать блеск для губ
Чего боятся мужчины
Как побороть страх перед неизвестностью
Газон на участке своими руками
Как правильно стирать шторы
Как просто бросить курить
- 2471 -
