Материал предоставлен журналом "Практический Бухгалтерский Учет" /

Оксана ДЬЯЧКОВА
Аудитор

Если организация занимается одновременно несколькими видами деятельности, подлежащими и не подлежащими обложению НДС, то она должна вести раздельный учет. Эта обязанность закреплена в НК РФ (п. 4 ст. 149 НК РФ).

С помощью раздельного учета решаются две задачи.

 

 

Во-первых, он обеспечивает получение информации о затратах на производство и реализацию товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках совершения операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Во-вторых, с помощью раздельного учета бухгалтер получает данные о суммах НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг). Это весьма важно, так как правила учета «входного» НДС при реализации организацией облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг) различаются.

О том, как должны накапливаться и систематизироваться данные из первичных документов, в НК РФ ничего не сказано. Поэтому организация должна самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета и закрепить его в учетной политике. Не установлено и специальных требований к учетным формам, поэтому организация может использовать для этого любые документы.

Основные требования к построению раздельного учета вкратце можно сформулировать следующим образом. В каждом первичном документе, который составляет бухгалтер, хозяйственная операция должна описываться таким образом, чтобы ее можно было отнести к определенному виду деятельности. К каждому бухгалтерскому счету, там, где это необходимо, следует открыть субсчета для учёта операций по видам деятельности.

Например, к счёту 19 можно открыть следующие субсчета:

• 19-1 «НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства облагаемой продукции»;
• 19-2 «НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства не облагаемой налогом продукции».
• 19-3 «НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства как облагаемой, так и не облагаемой продукции».

НДС по материалам

Сумму НДС по материалам, которые используются для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом, нужно учитывать в стоимости этих материалов (п. 6 ПБУ 05/01). Точно так же следует учитывать поступающие материалы и в налоговом учете. Это следует из пункта 2 статьи 254 НК РФ, который позволяет включить сумму «входного» невозмещаемого НДС в стоимость поступающих материалов.

Сумма НДС по материалам, которые используются в деятельности, облагаемой этим налогом, принимается к вычету.

В целях раздельного учета к счету 10 «Материалы» нужно открыть следующие субсчета:

• 10-1 «Материалы, используемые в деятельности, облагаемой НДС»;
• 10-2 «Материалы, используемые в деятельности, не облагаемой НДС»;
• 10-3 «Материалы, используемые как в облагаемой НДС, так и не в облагаемой деятельности».

Аналогичные субсчета желательно открыть к счету 20 «Основное производство». Это позволит, как уже было ранее сказано, получать сведения о затратах на производство и реализацию товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках совершения облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Пример 1 ООО «Квант» закупил партию микросхем, стоимость которых составляет 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. Микросхемы необходимы для выполнения НИОКР, финансируемых из бюджета. Реализация этих работ не облагается НДС. Кроме того, ООО «Квант» купил кабель за 3000 руб., в том числе НДС - 500 руб. Этот кабель используют для монтажа оборудования, с помощью которого общество изготавливает бытовые приборы, реализация которых облагается НДС.

Перечисленные операции бухгалтер общества должен отразить в учете такими проводками:

Дебет 10-2 Кредит 60

- 6000 руб. - оприходованы микросхемы с НДС;

Дебет 10-1 Кредит 60

- 2500 руб. - оприходован кабель;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 500 руб. - выделена сумма НДС по кабелю;

Дебет 60 Кредит 51

- 9000 руб. (6000 руб. + 3000 руб.) - оплачены поставщикам приобретенные материалы;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19-1

- 500 руб. - возмещен из бюджета НДС по оприходованному и оплаченному кабелю.

В налоговом учете микросхемы были оценены в 6000 руб., а кабель - в 2500 руб.

Конец примера

Бывает так, что, приходуя материалы, бухгалтер точно не знает, как они будут использоваться: в деятельности, облагаемой НДС, или же в деятельности, освобожденной от налогообложения. Поэтому к вычету принимается вся сумма НДС, уплаченная поставщику материалов на основании статьи 171 НК РФ.

Но в дальнейшем эти материалы могут быть использованы в деятельности, которая не облагается НДС. В этом случае сумму налога по приобретенным материалам нужно восстановить и уплатить в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).

При восстановлении «входного» НДС нужно не забыть о книге покупок. В неё следует внести корректировочные записи, уменьшив сумму налоговых вычетов.

Пример 2 В июле 2003 года фирма «Весна» приобрела для производства продукции, облагаемой НДС, партию материалов на сумму 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Сумма НДС по оприходованным и оплаченным материалам была принята к вычету.

В бухгалтерском учете фирмы были сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 12 000 руб. - перечислены деньги поставщику материалов;

Дебет 10-1 Кредит 60

- 10 000 руб. - оприходованы поступившие материалы;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 2000 руб. - выделена сумма НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19-1

- 2000 руб. - принята к вычету сумма НДС.

В августе 2003 года половина материалов была использована для производства продукции, которая НДС не облагается. Бухгалтер должен сделать такие проводки:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19-1

- 1000 руб. - сторнирована часть суммы НДС, ранее предъявленного к налоговому вычету;

Дебет 10-2 Кредит 10-1

- 5000 руб. – переведена половина материалов, предназначенная для использования в деятельности, не облагаемой НДС;

Дебет 10-2 Кредит 19-1

- 1000 руб. - сумма НДС включена в первоначальную стоимость материалов;

Дебет 20-1 Кредит 10-1

- 5000 руб. - списаны материалы на производство продукции, облагаемой НДС;

Дебет 20-2 Кредит 10-2

- 6000 руб. - списаны материалы на производство продукции, не облагаемой НДС.

Конец примера

Заметим, что при восстановлении НДС бухгалтеру приходится менять фактическую себестоимость материалов, по которой они уже приняты к учету. А в ПБУ 05/01 (п. 12) сказано, что такие изменения не допускаются, за исключением некоторых случаев, предусмотренных законодательством. Таким случаем, на наш взгляд, как раз и является увеличение стоимости за счет сумм НДС, подлежащего восстановлению. Этого требует налоговое законодательство.

На практике может сложиться и обратная ситуация. Первоначально организация приобретает материалы для производства продукции, которая не облагается НДС. Но в дальнейшем материалы решают использовать в производстве налогооблагаемой продукции. В этом случае сумма НДС, отнесенная на стоимость материалов, также должна быть восстановлена, после чего ее можно предъявить к вычету.

Пример 3 Воспользуемся условиями предыдущего примера, частично изменив их. Бухгалтер фирмы «Весна» в июле 2003 года оприходовал материалы, приобретенные для производства необлагаемой продукции, такими проводками:

Дебет 10-2 Кредит 60

- 12 000 руб. - отражена стоимость поступивших материалов с учетом НДС.

В августе 2003 года, когда половина материалов была использована для производства продукции, облагаемой НДС, бухгалтер должен сделать такие проводки:

Дебет 10-2 Кредит 60

- 1000 руб. - сторнирована сумма НДС, включенная в стоимость материалов;

Дебет 10-1 Кредит 10-2

- 5000 руб. – переведена половина материалов, предназначенных для использования в деятельности, облагаемой НДС;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 1000 руб. - отражена часть суммы НДС по материалам, предназначенным для использования в деятельности, облагаемой НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19-1

- 1000 руб. – принят к вычету НДС;

Дебет 20-1 Кредит 10-1

- 5000 руб. - списаны материалы в производство продукции, облагаемой НДС;

Дебет 20-2 Кредит 10-2

- 6000 руб. - списаны материалы в производство продукции, не облагаемой НДС.

Конец примера

НДС по товарам

По товарам, которые использованы в разных видах деятельности, НДС распределяется точно так же, как и по материалам. Для учета товаров, реализуемых в рамках совершения облагаемых и не облагаемых НДС операций, к счету 41 необходимо ввести дополнительные субсчета:

• 41-1 «Товары, реализуемые в деятельности, облагаемой НДС»;
• 41-2 «Товары, реализуемые в деятельности, не облагаемой НДС».

Пример 4 ООО «Лада» занимается продажей бытовой техники, как оптом, так и в розницу. В регионе, где работает розничный магазин общества, введен единый налог на вмененный доход на розничную торговлю. «Входной» НДС по продающимся в розницу товарам, включается в их стоимость.

В августе 2003 года на склад общества поступила партия холодильников (20 шт.) на сумму 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Четыре холодильника были проданы в розницу через магазин, а остальные - оптовому покупателю.

Закупая холодильники, ООО «Лада» воспользовалась услугами посреднической фирмы, стоимость которых составила 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб.

В бухгалтерском учете покупка холодильников отражена следующими записями:

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - перечислены деньги поставщику холодильников;

Дебет 41-1 Кредит 60

- 300 000 руб. – оприходованы холодильники;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 60 000 руб. - выделена сумма НДС;

Дебет 41-1 Кредит 60

- 50 000 руб. - включена в фактическую себестоимость товаров стоимость услуг посреднической фирмы;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражена сумма НДС по посредническим услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - оплачены услуги посредника;

Дебет 41-2 Кредит 41-1

- 70 000 руб. ((300 000 руб. + 50 000 руб.) : 20 шт. х 4 шт.) - переданы товары в розничный магазин;

Дебет 41-2 Кредит 19-3

- 14 000 руб. (70 000 руб. х 20%) - включена в стоимость холодильников часть НДС по товарам и посредническим услугам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19-3

- 56 000 руб. (60 000 + 10 000 - 14 000) - предъявлена к налоговому вычету остальная часть НДС.

Конец примера

Порядок распределения сумм НДС на затраты и к возмещению

Если организация ведет два вида деятельности, один из которых облагается НДС, а другой - нет, то «входной» НДС по товарам (работам, услугам), а также основным средствам и нематериальным активам можно возместить из бюджета. Правда, не полностью, а только в той пропорции, в которой товары (работы, услуги) используются для производства и реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг). Пропорция определяется на основании договорной стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

Особо подчеркнем, что для организаций, которые утвердили в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы «по оплате» в расчете нужно использовать данные бухгалтерского учета о стоимости отгруженных, а не оплаченных товаров (работ, услуг).

Чтобы найти сумму НДС, которая включается в стоимость, нужно разделить продажную стоимость имущества (работ, услуг), не облагаемых НДС, на общую стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) и умножить на сумму распределяемого НДС.

Что касается суммы налога, который принимается к вычету, то она определяется как разница между общей суммой распределяемого «входного» НДС и суммой НДС, включенной в стоимость товаров (работ, услуг).

Аналогичным образом раздельный учет НДС организовывают и организации, переведенные на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Напомним, что налоговым периодом для большинства организаций является календарный месяц (п. 1 ст. 163 НК РФ). Если же ежемесячная выручка организации от реализации товаров не превышает 1 000 000 руб., то налоговым периодом для такой организации является квартал. С учетом этого для расчета надо брать показатели того налогового периода (месяца или квартала), в котором организация оприходовала приобретенное имущество (работы, услуги).

НДС по основным средствам

Входной НДС можно включить в стоимость приобретенного основного средства, если объект будет использоваться в деятельности, которая не облагается НДС (п. 8 ПБУ 06/01). В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства также будет включать в себя сумму НДС, которую нельзя возместить из бюджета (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если же основное средство используется в операциях, которые облагаются НДС, то сумму налога можно предъявить к налоговому вычету.

Но зачастую бывает так, что один и тот же объект используется как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС услуг. В этом случае к налоговому вычету можно принять только ту часть налога, которая соответствует удельному весу выручки от оказания облагаемых НДС операций в общей сумме доходов организации. Оставшуюся часть входного НДС включают в стоимость основного средства.

Для учета основных средств к счету 01 нужно ввести следующие дополнительные субсчета:

• «Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой НДС»;
• «Основные средства, используемые в деятельности, не облагаемой НДС»;
• «Основные средства, используемые одновременно в разных видах деятельности».

Порядок распределения входного НДС будет зависеть от того, какой отрезок времени для организации является налоговым периодом - месяц или квартал.

Пример 5 ООО «Вихрь» производит продукцию, как облагаемую, так и не облагаемую НДС.

В июле 2003 года общество приобрело основное средство стоимостью 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. Расходы по доставке основного средства составили 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. Основное средство используется для выпуска продукции, облагаемой и необлагаемой НДС.

Вариант 1

ООО «Вихрь» платит НДС ежемесячно. Продажная стоимость отгруженной покупателям в июле 2003 года продукции составила:

• не облагаемой НДС - 50 000 руб.;
• облагаемой налогом - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Размер общей выручки равен 150 000 руб. (120 000 - 20 000 + 50 000). Доля продажной стоимости продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки составила 33,33% ((50 000 руб. : 150 000 руб.) х 100%). Сумма НДС по основному средству, которая учитывается в его стоимости, будет равна 3666 руб. ((10 000 руб. + 1000 руб.) х 33,33%). Сумма НДС по основному средству, которая принимается к вычету, составит 7334 руб. (11 000 – 3666).

В бухгалтерском учете общества приобретение основного средства должно быть отражено следующими записями:

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - оплачено основное средство;

Дебет 08 Кредит 60

- 50 000 руб. - учтены затраты по покупке основного средства;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 10 000 руб. – учтен НДС по основному средству;

Дебет 08 Кредит 60

- 5000 руб. - отражены расходы по доставке основного средства;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 1000 руб. - выделена сумма НДС по транспортным расходам;

Дебет 60 Кредит 51

- 6000 руб. - оплачены услуги транспортной организации;

Дебет 08 Кредит 19-3

- 3666 руб. - увеличена стоимость основного средства на часть суммы НДС, которая не принимается к вычету;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19-3

- 7334 руб. - принята к налоговому вычету оставшаяся часть НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 53 666 руб. (50 000 руб. + 3666 руб.) - введено в эксплуатацию основное средство.

Вариант 2

ООО «Вихрь» платит НДС ежеквартально.

В бухгалтерском учете ООО «Вихрь» будут сделаны такие записи:

в июле

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - оплачено основное средство;

Дебет 08 Кредит 60

- 50 000 руб. - учтены затраты по покупке основного средства;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 10 000 руб. - учет НДС по основному средству;

Дебет 08 Кредит 60

- 5000 руб. - отражены расходы по доставке основного средства;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 1000 руб. - выделена сумма НДС по транспортным расходам;

Дебет 60 КРЕДИТ 51

- 6000 руб. - оплачены услуги транспортной организации.

ПБУ 6/01 (п. 14) допускает возможность изменения первоначальной стоимости объекта основных средств в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки, а также в отдельных случаях, предусмотренных законодательством. Поэтому первоначальную стоимость станка правильнее определять в последний день квартала (30 сентября).

В сентябре

Для распределения суммы НДС бухгалтер делает такой расчет.

Продажная стоимость не облагаемой НДС продукции, которую фирма отгрузила покупателям в III квартале 2003 года, составила - 150 000 руб.; а облагаемой налогом - 420 000 руб. (в том числе НДС - 70 000 руб.). Общая сумма выручки будет равна 500 000 руб. (420 000 - 70 000 + 150 000).

Доля продажной стоимости продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки составила 30% ((150 000 руб. : 500 000 руб.) х 100%).

Сумма НДС по основному средству, которую следует учесть в его стоимости, составит 3300 руб. ((10 000 руб. + 1000 руб.) х 30%). Сумма НДС по основному средству, которая принимается к вычету, составит 7700 руб. (11 000 руб. - 3300 руб.).

Рассчитанные суммы налога следует отразить в учете следующими проводками:

Дебет 08 Кредит 19-3

- 3300 руб. – увеличены затраты в объект основного средства на сумму НДС, который не принимается к вычету;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19-2

- 7700 руб. – отражена часть суммы НДС, принятого к вычету;

Дебет 01 Кредит 08

- 58 300 руб. (50 000 + 5000 + 3300 руб.) – введено в эксплуатацию основное средство.

Если придерживаться той точки зрения, что изменение первоначальной стоимости основного средства на сумму скорректированного НДС как раз и есть случай, предусмотренный законодательством, тогда уже в июле ООО «Вихрь» сможет ввести объект в эксплуатацию. Но тогда в сентябре возникнет необходимость доначислить амортизацию за август, поскольку первоначальная стоимость объекта будет скорректирована на сумму НДС.

Конец примера

НДС по работам и услугам

В бухгалтерском учете организация может распределять общехозяйственные расходы между различными видами деятельности пропорционально прямым затратам, заработной плате производственных рабочих, расходам на содержание оборудование и т. д. А может полностью списывать их в конце каждого месяца в дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж». Выбранный способ нужно указать в учетной политике.

Что касается сумм «входного» НДС, который относится к этим расходам, то его можно распределять только пропорционально удельному весу продажной стоимости облагаемой и необлагаемой продукции в общей стоимости отгруженных товаров.

В налоговом учете сумма НДС, не принятого к вычету, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (ст. 264 НК РФ).

Пример 6 Медицинский центр «Силуэт» оказывает населению медицинские услуги, не подлежащие налогообложению НДС, и косметические услуги, реализация которых облагается налогом в общеустановленном порядке. Ежемесячно организация платит арендную плату за офисное помещение в размере 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб. Организация распределяет общехозяйственные расходы пропорционально прямым затратам. Так, на оказание медицинских услуг приходится 20% всех расходов, а на оказание косметических - 80%. НДС организация платит ежемесячно.

В конце месяца ООО «Силуэт» распределяет НДС по арендной плате по двум видам деятельности. В августе 2003 года доля выручки от оказания медицинских услуг составила 30%, а от оказания косметических услуг - 70%.

Сумма НДС по арендной плате, которая учитывается в ее стоимости, составит 1200 руб. (4000 руб. х 30%). Сумма НДС по арендной плате, которая принимается к вычету, будет равна 2800 руб. (4000 - 1200).

В бухгалтерском учете расходы на арендную плату и распределенный НДС следует отразить проводками:

Дебет 26 Кредит 60

- 20 000 руб. - отражены расходы по аренде офиса;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 4000 руб. - выделена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 24 000 руб. - перечислена арендная плата арендодателю;

Дебет 26 Кредит 19-3

- 1200 руб. - включена в арендную плату часть суммы НДС;

Дебет 20-1 Кредит 26

- 16 000 руб. (20 000 руб. х 80%) - часть общехозяйственных расходов включена в затраты на оказание косметических услуг;

Дебет 20-2 Кредит 26

- 5200 руб. (20 000 руб. х 20% + 1200 руб.) - включена в затраты на оказание медицинских услуг оставшаяся часть общехозяйственных расходов;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19-3

- 2800 руб. - принята к вычету оставшаяся часть суммы НДС.

Конец примера

Окончание в следующем номере

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...