Долг платежем красен

Журнал "В курсе дела" /

Дебиторская и кредиторская задолженность часто возникает не как последствие случайных событий, а планируется и является финансовым инструментом привлечения денежных средств, создания конкурентных преимуществ в привлечении и удержании покупателей, а также средством налоговой оптимизации при формировании резервов.Какие действия необходимо выполнить бухгалтеру в ходе подготовки годовой бухгалтерской отчетности?

Коммерческая организация, применяющая общий режим налогообложения при учете и списании дебиторской и кредиторской задолженности, должна учитывать следующее.
Инвентаризация расчетов

Задолженность определяется при инвентаризации расчетов с контрагентами.
Такая инвентаризация может быть обязательной (перед составлением годовой бухгалтерской отчетности1) или инициативной (по усмотрению организации).

На дату проведения инвентаризации составляется развернутый список неоплаченной реализации (приобретения) прав, поставок товаров, работ и услуг.

 

 

Затем бухгалтер должен сверить его с расчетами с контрагентами, чтобы подтвердить (или не подтвердить) задолженность. По результатам сверки составляется акт сверки расчетов (в произвольной форме, в 2 экземплярах), который подписывается руководителем и главным бухгалтером и направляется на подпись контрагенту.

Обратите внимание! Подтверждение просроченной задолженности контрагентом прерывает течение срока исковой давности, а неподтверждение не является препятствием для формирования резерва по сомнительным долгам.

Срок исковой давности по просроченным задолженностям отсчитывается от даты оплаты, указанной в договоре.

При проведении инвентаризации используются унифицированные формы первичной учетной документации, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88:

• форма № ИНВ-22 «Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации»;
• форма № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами». Она составляется на основании справки (приложение к форме № ИНВ-17), в которой отражаются остатки в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета. Форма № ИНВ-17 составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии.

Дебиторская и кредиторская задолженность при списании участвует в формировании финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете.

Создание резервов по сомнительным долгам

Налогоплательщик вправе создавать по сомнительным долгам резервы. Они уменьшают базу по налогу на прибыль, так как признаются внереализационными расходами2. Создание резерва по сомнительным задолженностям должно быть предусмотрено учетной политикой. При определении правил создания резервов в учетной политике в целях налогообложения следует руководствоваться п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому сумма резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода. В учетной политике в целях бухгалтерского учета возможно установление правил создания резерва, позволяющих либо наиболее полно отражать финансовое состояние покупателя и политику организации в управлении дебиторской задолженностью контрагентов, либо сближать бухгалтерский учет с налоговым.

В резерв можно включить и просроченные задолженности, возникшие до того периода, когда организация решила создавать резерв.

Налоговое законодательство не предусматривает ограничений по созданию резерва по задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах в период действия гл. 25 НК РФ3.
Сомнительным долгом признается любая задолженность, включая НДС4, штрафные санкции по нарушенным условиям договора5, перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Обратите внимание! Задолженность по обязательствам поставщика, получившего предоплату и не поставившего товар в сроки, оговоренные договором, а также задолженность по договорам переуступки права требования при формировании резерва по сомнительным долгам не учитывается6.

Суммы отчислений в резервы, созданные по сомнительным долгам, включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода7. Налоговым периодом по налогу признается календарный год, отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года8.

Пункт 4 ст. 266 НК РФ подробно описывает расчет отчислений:

1. по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней со дня оплаты по договору до даты проведения инвентаризации – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности;
2. от 45 до 90 календарных дней (включительно) – 50%;
3. до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Созданный резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Информация к размышлению. Минфин России в Письме от 27.07.2005 № 03-01-10/6-347 высказал мнение, что долги фирмы, ликвидированной в упрощенном порядке, не являются безнадежными. Финансовое ведомство исходит из того, что после такой ликвидации у кредитора есть год на то, чтобы обжаловать в арбитражном суде решение инспекции об исключении должника из Госреестра9. Если требование кредитора будет удовлетворено, то суд восстановит должника, а кредитор сможет взыскать с него «дебиторку». Поэтому-то Минфин России запрещает признать дебиторскую задолженность безнадежной сразу после того, как должника исключили из Госреестра.

В бухгалтерском учете создание резервов по сомнительным долгам предусмотрено п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу и зависит от финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, он в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам.

Получается, что величина резерва, создаваемого по требованиям бухгалтерского и налогового учета, может отличаться. Причина в том, что в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, не содержится:

• ограничения на создание резерва в сумме 10% от выручки отчетного (налогового) периода;
• требований о величине создаваемого резерва в зависимости от длительности просроченной задолженности.

При различном формировании резервов в бухгалтерском и налоговом учете будут возникать налоговые разницы, приводящие к необходимости применения ПБУ 18/02.

Требования к созданию резерва по сомнительным долгам

Из вышеприведенных норм законодательства следует, что организации для создания резервов по сомнительным долгам обязаны:

1. Предусмотреть создание резерва в своей учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.
2. Проводить инвентаризацию расчетов с контрагентами для выявления просроченной дебиторской задолженности. При этом предполагается только сплошной метод инвентаризации, так как ей подлежит все имущество организации, независимо от местонахождения, и все виды финансовых обязательств10. Для признания задолженности просроченной не требуется ее подтверждения дебитором11.
3. В договорах с контрагентами (покупателями) четко определять сроки оплаты по договору и суммы платежа. В противном случае задолженности по договорам с неопределенной датой платежа и суммой не смогут формировать базу по начислению резерва.

   А что делать, если договор поставки с покупателем заключается на длительный срок (год), в течение которого производится несколько отгрузок и заранее не могут быть известны ни срок поставок, ни сумма будущих платежей? В этой ситуации договор должен содержать условие об оплате каждой отгруженной партии товара в определенный от даты поставки срок, например: «Покупатель обязан оплатить принятый товар в срок не более… дней со дня приема товара».

4. Величину создаваемого резерва по сомнительным долгам устанавливать учетной политикой организации для целей налогового учета – исходя из определенного п. 3 ст. 266 НК РФ лимита;
   для целей бухгалтерского учета – из собственных приоритетов учета.
5. Использовать резерв по сомнительным долгам только на покрытие убытков от безнадежных долгов.
6. Для признания долга безнадежным собрать соответствующие основанию документы.
7. Суммы отчислений в эти резервы включать в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода, уменьшая тем самым налоговую базу по налогу на прибыль. О рисках, возникающих при этом, читайте ниже, в разделе «Налоговые риски».

В бухгалтерском учете счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» предназначен для обобщения информации о таких резервах. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов12 на сумму создаваемых резервов делаются записи:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам».
При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается следующей проводкой: Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

Использование резерва при исчислении налога на прибыль

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то долги, признаваемые безнадежными, списываются за счет суммы созданного резерва13.

Если по сомнительному долгу был создан резерв, а контрагент впоследствии оплатил долг или его часть, то резерв будет необходимо уменьшить на соответствующую сумму и отразить внереализационный доход в налоговом учете, а прочий – в бухгалтерском. В составе внереализационных доходов налогоплательщика учитываются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены в том числе ст. 266 НК РФ14.

Но в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 № Ф04-7853/2005(16557-А46-3) было сказано, что налогоплательщик не должен увеличивать сумму внереализационного дохода на сумму резерва по сомнительным долгам, так как НК РФ не содержит прямого указания на восстановление сумм резерва в случае погашения дебиторской задолженности контрагентами. Однако это единственное мнение арбитражных судей.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период15.

Тем не менее арбитражные судьи Восточно-Сибирского округа, рассматривая конкретное дело, постановили, что созданный в предыдущем отчетном (налоговом) периоде и неиспользованный резерв сомнительных долгов можно не переносить на следующий отчетный (налоговый) период. В новом периоде резерв может быть сформирован вновь16.

Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если больше – разницу нужно включить во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, увеличивая (уменьшая) сумму резерва, налогоплательщик отражает в налоговом учете внереализационные расходы (доходы) того отчетного (налогового) периода, в котором происходят такие изменения. Если налогоплательщик не создавал резерв по сомнительным дебиторским задолженностям, то, признав их безнадежными, он также имеет право включить их во внереализационные расходы.

Списание дебиторских задолженностей

В бухгалтерском учете безнадежная дебиторская задолженность относится к прочим расходам17, а в налоговом – к внереализационным расходам18.

Налоговый кодекс предусматривает только четыре основания для признания дебиторской задолженности безнадежной19:

1. Долги, по которым истек установленный срок исковой давности.
2. Долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения.
3. Долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа.
4. Долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации.

Других оснований признания дебиторский задолженности безнадежной не названо.
Налоговые органы в ряде случаев требуют, чтобы кредитор принял меры по взысканию долга до его списания – вел переписку с должником, с регистрационными и налоговыми органами о выявлении фактического местонахождения должника.

Мнение чиновника
Григоренко Дмитрий Юрьевич, начальник отдела администрирования налога на прибыль коммерческих организаций и налогового учета Управления администрирования налога на прибыль ФНС России, советник государственной гражданской службы РФ III класса.

Может ли юридическое лицо списать в налоговом учете дебиторскую задолженность по истечении искового срока давности, не представив в налоговый орган доказательств попыток ее истребования?

Срок исковой давности для взыскания просроченной дебиторской задолженности установлен ст. 196 ГК РФ и составляет 3 года. Просроченная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности подлежит списанию на убытки. Важным моментом при учете и списании просроченной дебиторской задолженности является ее деление на истребованную и неистребованную.

Истребованной признается задолженность, которая в результате обращения в арбитражный суд должна быть взыскана с дебитора в бесспорном порядке. Истребование дебиторской задолженности – процедура достаточно хлопотная: обращение в арбитражный суд влечет за собой дополнительные расходы по уплате государственной пошлины и другие судебные
издержки. При этом обращение в арбитраж может не дать положительных результатов.
В то же время ни налоговое, ни гражданское законодательство не устанавливают норм, согласно которым кредитор обязан осуществлять комплекс мероприятий, направленных на взыскание просроченной дебиторской задолженности.

Наоборот, гражданское законодательство устанавливает норму, согласно которой должник обязан погасить долг.

Поэтому однозначно утверждать, что если кредитор не предпринял никаких попыток взыскать дебиторскую задолженность, то по истечении срока исковой давности ее списать нельзя, просто некорректно (более того, это не основано на законе).

Необходимо учитывать, что дебиторская задолженность будет списываться в налоговом учете по правилам, установленным налоговым законодательством, в котором отсутствует норма, определяющая взаимосвязь между списанием дебиторской задолженности и обязанностью по осуществлению мероприятий по взысканию этой дебиторской задолженности.

В то же время в случаях, если у организации дебиторская задолженность, в том числе в больших размерах, возникает с завидным постоянством или в рамках взаимоотношений с одним и тем же покупателем на протяжении длительного периода времени, а организация не предпринимает никаких попыток к ее взысканию, то в рамках налоговой проверки можно проверить только реальность фактических взаимоотношений по данным договорам. То есть наличие определенного умысла со стороны как поставщика, так и покупателя. И если умысел будет доказан, тогда можно говорить о каких-то налоговых последствиях и проведении мероприятий по непризнанию списанной дебиторской задолженности в составе расходов, в том числе и с помощью переквалификации договоров или признания их недействительными.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Отсчет срока исковой давности начинается заново.

Мнение чиновника

Если налоговый орган заподозрит налогоплательщика в умышленном прерывании срока исковой давности по сомнительной дебиторской задолженности, по которой создан резерв, или по невостребованной кредиторской, каковы будут действия налогового органа?

Очевидно, что одних подозрений недостаточно. Необходимо доказать умысел со стороны организации, что сделать крайне сложно. Я допускаю, что подозрения будут возникать только относительно каких-то решений организации, действительно выходящих за рамки обычаев делового оборота. Например, постоянное прерывание срока исковой давности на протяжении значительного периода времени между взаимозависимыми лицами. Хотя даже в такой ситуации не очевидно, что умысел удастся доказать.

В Комментарии к ст. 203 ГК РФ разъяснено, что данная статья не определяет, какие именно действия обязанного лица могут свидетельствовать о признании им долга20. Такими действиями могут быть, например, просьба об отсрочке исполнения обязательства, частичное исполнение обязательства, письменное или устное подтверждение наличия долга, сообщенное как самому кредитору, так и третьему лицу, и т. п.

Налоговые риски

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 вводит понятие «необоснованная налоговая выгода». Оно применяется, если «для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В частности, в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями)».

Кредиторская задолженность

Постоянное наличие значительных сумм кредиторской задолженности может служить дополнительным источником финансирования организаций.

Невостребованная в течение трех лет кредиторская задолженность признается внереализационным доходом21. Исключение составляет задолженность по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

В бухгалтерском учете прочими доходами являются «суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности»22.

На основании п. 16 ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором этот срок истек.

За несвоевременное включение кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в доходы к организации могут быть применены санкции на основании ст. 122 НК РФ. Однако сам факт истечения срока исковой давности может стать предметом судебного спора с налоговыми органами. Суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются с баланса на основании данных проведенной инвентаризации, приказа руководителя организации и справки бухгалтера23.

При оплате или списании дебиторских и кредиторских задолженностей не следует забывать также о формировании базы НДС «переходного периода», но это не является темой настоящей статьи.

Мнение чиновника

Что может являться доказательством в прерывании срока исковой давности по невостребованной кредиторской задолженности?

В этом случае будут использоваться положения ст. 203 ГК РФ, согласно которым течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.
После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Соответственно первое условие – это обращение с исковым заявлением в арбитражный суд о взыскании с должника задолженности.

А второе – совершение действий, свидетельствующих о признании долга. Это будет любое документальное (так как должны соблюдаться положения ст. 252 НК РФ) признание задолженности должником:

• акт сверки расчетов;
• уплата;
• направление письма о признании задолженности и т. п.

Григоренко Дмитрий Юрьевич

---

1) п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»

2) пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ

3) Письмо ФНС России от 20.01.2005 № 02-3-08/274

4) Письмо Минфина РФ от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47

5) Письмо Минфина РФ от 05.05.2006 № 03-03-04/2/129

6) Письмо Минфина РФ от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257

7) п. 3 ст. 266 НК РФ

8) ст. 285 НК РФ

9) ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ

10) п. 1.3 Приказа Минфина РФ от 13.06.1995 № 49

11) Письмо Минфина РФ от 26.07.2006 № 03-03-04/1/612

12) утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н

13) абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ

14) п. 7 ст. 250 НК РФ

15) п. 5 ст. 266 НК РФ

16) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2004 № А19-14732/03-5-Ф02-774/04-С1

17) п. 11 ПБУ 10/99

18) пп. 2 п. 2. ст. 265 НК РФ

19) Письмо Минфина РФ от 02.02.2006 № 03-03-04/1/72

20) Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) (под ред. С.П. Гришаева, А.М. Эрделевского) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2006)

21) п. 18 ст. 250 НК РФ

22) п. 7 ПБУ 9/99

23) п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...