Особенности налогообложения. Налог на прибыль

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов «BKR-Интерком-Аудит» тел/факс (095) 937-3451 /

Особенности налогообложения прибыли, полученной бюджетными учреждениями.

Федеральным законом от 24 июля 2002 года №110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" была введена в НК РФ статья 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями".

В соответствии с этой статьей налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней; государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения; и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками доходов, или доходами от коммерческой деятельности, признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг и внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам), за минусом фактических расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

 

 

Налоговый учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном 25 главой Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль организации, не учитываются доходы, полученные (подпункт 14 пункт 1 статьи 251 НК РФ):

• в виде средств целевого финансирования (имущество, полученное налогоплательщиком в виде средств государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете расходов и доходов бюджетного учреждения):
• целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений:
• целевых средств на ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников,
• а так же, расходы, производимые за счет этих средств.

Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований главы 25 НК РФ, то есть - раздельно.

В сметах доходов и расходов бюджетного учреждения может быть предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет разных источников.

В этом случае, в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

При этом в общей сумме доходов для целей налогообложения не учитываются внереализационные доходы.

К внереализационным доходам относятся:

• доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах,
• полученные от сдачи имущества в аренду,
• курсовые разницы,
• другие доходы.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль бюджетные организации к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относят:

• расходы, произведенные в целях осуществления предпринимательской деятельности,
• суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности (обращаем Ваше внимание на то, что обязательным является одновременное соблюдение обоих условий).

Внесенные Федеральным законом от 24 июля 2002 года №110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" изменения являются недостаточно конкретными. Ведь зачастую, определить, какая часть имущества бюджетного учреждения используется для уставной деятельности, а какая - для предпринимательской, просто невозможно.

В результате может возникнуть ситуация, когда налоговые органы будут облагать налогом на прибыль часть стоимости бюджетного учреждения, закупленного за счет бюджета, если будет доказан факт использования этого имущества в предпринимательской деятельности.

При этом, имущество для осуществления некоммерческой деятельности, закупленное по причине недостатка бюджетного финансирования за счет внебюджетных средств и фактически не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, формально будет исключено из налогооблагаемой базы.

Необходимо обратить внимание и на подпункт 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

Орган исполнительной власти может обеспечить бюджетное учреждение необходимым имуществом либо в натуральном выражении, либо выделить необходимые ассигнования для закупки этого имущества.

Исходя из этого, включать стоимость закупленного за счет бюджетных средств имущества, даже в случае использования его для осуществления предпринимательской деятельности, в налогооблагаемую базу будет неправомерно.

Рассмотрим вариант, когда имущество бюджетного учреждения, приобретенное за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, используется в некоммерческих целях.

Источником капитальных вложений основной деятельности бюджетного учреждения является бюджет соответствующего уровня, следовательно, перевод закупленного за счет доходов от предпринимательской деятельности имущества в основную деятельность фактически создает отдельный источник финансирования этой деятельности.

Согласно требованиям статей 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее БК РФ) при переводе в некоммерческую деятельность, видимо, необходимо начислить налог на прибыль с остаточной стоимости таких основных средств.

Если бюджетное учреждение получает от другой организации целевой взнос на ведение некоммерческой деятельности и будет доказано использование этих средств не по целевому назначению, то эти средства необходимо будет включить в расчет налогооблагаемой базы (пункт 14 статьи 250 НК РФ).

В соответствии со статьями 6, 13 БК РФ, государственный внебюджетный фонд - форма образования и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации, предназначенных, в том числе для реализации конституционных прав граждан на охрану здоровья и медицинскую помощь.

Следовательно, в систему государственных внебюджетных фондов включаются государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, закрытый перечень которых установлен статьей 144 БК РФ, и государственные внебюджетные фонды, создаваемые в соответствии с федеральными законами субъектами Российской Федерации.

В статье 12 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 года №1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее Закон о медицинском страховании граждан) предусмотрено, что для реализации государственной политики в области обязательного медицинского страхования создаются Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, финансовые средства которых находятся в государственной собственности Российской Федерации, не входят в состав бюджетов, других фондов и изъятию не подлежат.

Пример 1.

Медицинское учреждение, при определении налоговой базы на прибыль, не учитывает средства территориального фонда обязательного медицинского страхования, так как относит их к средствам целевого финансирования. Правомерны ли действия учреждения (на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ)?

В Письме Министерства Финансов Российской Федерации от 31 мая 2004 года №04-02-05/3/41 сказано:

"В соответствии со статьей 20 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 №1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения любой формы собственности, аккредитованные в установленном порядке. Они являются самостоятельными хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.

Следует учитывать, что перечень доходов, полученных в рамках целевого финансирования и не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установленный подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), является исчерпывающим. Средства, получаемые медицинскими организациями, работающими в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, в данном перечне не указаны.

На основании изложенного указанные средства в соответствии со статьей 249 Кодекса включаются медицинскими организациями в состав доходов от реализации.

В дополнение сообщаем, что в соответствии с поручениями Правительства Российской Федерации Министерством финансов Российской Федерации направлен в Правительство Российской Федерации проект федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Указанный законопроект предусматривает отнесение средств, получаемых медицинскими организациями, работающими в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам в соответствии с программой обязательного медицинского страхования, к средствам целевого финансирования, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль".

Таким образом, медицинское учреждение при определении налоговой базы обязано учитывать средства территориального фонда медицинского страхования на основании статьи 249 НК РФ.

Окончание примера.

Разногласия между налогоплательщиками и налоговым органом по вопросу исчисления налога на прибыль разрешаются судом.

Например, согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2004 года по делу №А05-1656/04-29, суд отклонил довод ИМНС о том, что государственное учреждение здравоохранения при исчислении налога на прибыль необоснованно не включило в выручку от реализации медицинских услуг, оказанных в рамках обязательного медицинского страхования, средства, полученные от ФФОМС. Согласно статье 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы финансирования из бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

В бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями.

Декларации по налогу представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Особенности налогообложения прибыли обычных учреждений, уплачивающих налог на прибыль по 25 главе.

Любая организация, не являющаяся малой организацией, обязана применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02" (далее ПБУ 18/02):

"Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года №283, приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02.
2. Ввести в действие настоящий Приказ начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.

1. Настоящее Положение (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".

Малые организации могут не применять данное ПБУ при условии, что это отражено в их учетной политике.

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых налогоплательщиками налога на прибыль.

Оно, также, определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Это Положение не распространяется на бюджетные учреждения.

Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы.

Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

• превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
• непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
• образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
• прочих аналогичных различий.

Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов в регистрах бухгалтерского учета или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Временные разницы.

Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
• убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
• применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
• наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
• прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
• отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• прочих аналогичных различий.

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Пример 2.

Организацией были произведены расходы на научно - исследовательские работы в области медицины в сумме 144 000 рублей без учета НДС.

Исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов определен срок списания данных расходов - 4 года.

Рабочим планом счетов организации предусмотрено использование следующего субсчета к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-1 - "Налог на прибыль".

В бухгалтерском учете расходы на научно - исследовательские работы в области медицины будут учитываться равномерно в течение 48 месяцев в размере 3 000 рублей в месяц, и отражаться записью:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
20	08	3 000	Учтены расходы на научно - исследовательские работы в области медицины

В налоговом учете данные расходы будут учитываться равномерно в течение 36 месяцев в размере 4 000 рублей в месяц.

Таким образом, в течение 36 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 1 000 рублей * 24% от указанной суммы является отложенным налоговым обязательством.

В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
68-1	77	240	Отражено отложенное налоговое обязательство (1 000 х 24%)

Когда в налоговом учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 36 000 рублей. Эта временная разница в течение оставшегося года использования организацией будет являться основанием для списания отложенного обязательства, в размере 3 000 рублей в месяц * 24%, или 720 рублей.

Начиная с 37-го месяца использования данных услуг в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
77	68-1	720	Списано отложенное обязательство (3 000 х 24%)

Окончание примера.

Пример 3.

Организацией были произведены расходы на научно - исследовательские работы в области медицины.

Исходя из ожидаемого срока использования результатов работ определен срок списания данных расходов - 2 года.

Сумма расходов по медицинским услугам составила 144 000 рублей (без НДС).

В бухгалтерском учете эти затраты будут учитываться равномерно в течение 24 месяцев и отражаться записью:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
20	08	6000	Учтены затраты на научно - исследовательские работы в области медицины

В налоговом учете данные затраты будут учитываться равномерно в течение 36 месяцев в размере 4000 рублей в месяц.

Таким образом, в течение первых 24 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 2000 рублей - 24% от указанной суммы является отложенным налоговым активом.

В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
09	68-1	480	Отражена величина отложенного налогового актива (2 000 х 24%)

Когда в бухгалтерском учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 48 000 рублей.

Эта временная разница в течение оставшегося года использования медицинских услуг будет являться основанием для списания отложенного актива в размере 4 000 рублей в месяц * 24%, или 960 рублей.

Начиная с 25-го месяца использования данных услуг в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
68-1	09	960	Списан отложенный актив (4 000 х 24%)

Окончание примера.

Пример 4.

Организацией были произведены расходы на научно - исследовательские работы в области медицины в сумме 144 000 рублей без учета НДС.

В результате выполнения работ был получен отрицательный результат и в соответствии с ПБУ 17/02 сумма в размере 144 000 рублей была списана в состав внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете была сделана запись:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
91-2	08	144 000	Списаны расходы, связанные с выполнением медицинских услуг

В соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ организация имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только 70% указанной суммы (144 000 х 70% = 100 800).

В то же время эти 100 800 рублей будут приниматься в расходы равномерно в течение трех лет.

В данном случае возникает постоянная разница в размере 43 200 рублей (144 000 рублей - 100 800 рублей), которую необходимо отразить на счете 91 "Прочие доходы и расходы" обособленно, например, на отдельном субсчете "Постоянные разницы".

Тогда предыдущая проводка будет выглядеть несколько иначе:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
91-2	08	100 800	Списаны НИОКР, учитываемый для налогообложения
91-3	08	43 200	Списаны НИОКР, не учитываемый для налогообложения
В бухгалтерском учете в момент списания суммы расходов на научно - исследовательские работы в области медицины необходимо сделать запись:
99	68-1	10 368	сумма постоянного налогового обязательства (43 200 х 24%)

Одновременно со списанием всей суммы на научно - исследовательские работы в области медицины в состав внереализационных расходов помимо указанной постоянной разницы возникает и временная разница - 70% (100 800 рублей), поскольку в налоговом учете эта величина будет приниматься в составе расходов в течение трех лет.

По указанной временной разнице нужно отразить начисление отложенного налогового актива:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
09	68-1	24 192	Отражена величина отложенного налогового актива (100 800 х 24%)
В последующие 36 месяцев ежемесячно делается запись:
68-1	09	672	Списан отложенный актив (24 192 : 36)

Окончание примера.

Постоянные разницы могут возникать и в том случае, когда какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются.

Следует отметить, статьей 313 НК РФ установлено что, налогоплательщику необходимо установить порядок ведения налогового учета расходов на медицинские услуги в учетной политике для целей налогообложения.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...