Расчет НДС: проблемы переходного периода

Материал предоставлен журналом "Практический Бухгалтерский Учет" /

Оксана ДЬЯЧКОВА
Аудитор

До 2004 года реализация большинства товаров (работ, услуг) облагалась НДС по налоговой ставке 20%.

Федеральный закон от 07.07.03 № 117-ФЗ (см. комментарий к закону в «ПБУ» № 8, 2003 ; далее – закон № 117-ФЗ) внес ряд изменений в главу 21 «Налог на добавленную стоимость», в том числе в статью 164 НК РФ. Согласно этим изменениям, с 1 января 2004 года максимальная ставка НДС снижена до 18% (п. 11 ст.

 

 

1 закона № 117-ФЗ). Льготные ставки (10 и 0%) остались без изменений.

В связи с этими переменами у налогоплательщиков могут возникнуть сложности в определении суммы НДС, которая подлежит уплате в бюджет, и суммы НДС, которую можно предъявить к налоговому вычету. Если отгрузка и оплата товаров происходят в налоговые периоды, в которых действуют разные ставки НДС, каким должен быть порядок налогообложения? Налоговое ведомство пока не обнародовало официальные разъяснения на этот счет. Поэтому рассмотрим некоторые особенности исчисления налоговой базы по НДС в переходный период.

Расчет налога у продавца, работающего по отгрузке…

Предположим, организация–продавец отгрузила товары (выполнила работы или оказала услуги) в 2003 году. В том же году она выставила покупателю счет-фактуру, в котором сумма НДС была рассчитана по ставке 20%. Покупатель оплатил товары (выполненные работы или оказанные услуги) в 2004 году. Дебиторскую задолженность, которая числилась за покупателем на конец 2003 года, продавец гасит в 2004 году. При этом он должен решить вопрос: по какой ставке нужно уплатить в бюджет НДС с осуществлённой реализации?

Порядок расчета НДС в этом случае, на наш взгляд, зависит от момента определения налоговой базы. Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что организации могут определять налоговую базу по отгрузке или по оплате. Чтобы правильно определить ставку НДС, нужно знать, каким методом пользуется организация при расчете НДС.

Если учетной политикой определен метод «по отгрузке», то моментом определения налоговой базы считается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

В 2003 году организация-продавец зарегистрировала оформленный при отгрузке товара (передаче работ или услуг) счет-фактуру в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж, а сумму НДС исчислила к уплате в бюджет по ставке 20%.

При получении в 2004 году оплаты от покупателя за отгруженные товары сумму НДС по новой ставке 18% пересчитывать организация не должна.

Пример 1 ООО «Юниор» 20 декабря 2003 года отгрузило ЗАО «Спринтер» партию товаров на сумму 120 000 руб., в том числе НДС (20%) - 20 000 руб. ООО «Юниор» учитывает товары по покупной стоимости. Покупная стоимость отгруженных товаров составляет 70 000 руб.

Оплата за товар от ЗАО «Спринтер» поступила 6 января 2004 года.

ООО «Юниор» рассчитывает налоговую базу по НДС «по отгрузке».

В бухгалтерском учете ООО «Юниор» реализация и оплата товаров отражены следующими записями.

20 декабря 2003 года:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 70 000 руб. - списана покупная стоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 20 000 руб. - отражена сумма НДС.

6 января 2004 года:

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступили денежные средства за отгруженный товар от покупателя.

Конец примера

Возможна ситуация, при которой условиями договора может быть предусмотрена поэтапная отгрузка товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом одна партия товаров может быть отгружена в 2003-м, а другая часть - уже в 2004 году. Оплата же по договору производится только после полной отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В этом случае партия товаров, которая была отгружена в 2003 году, облагается по ставке 20%, а партия товаров, отгруженная в 2004 году, - по ставке 18%.

Бухгалтер должен обратить особое внимание на содержание платежного поручения, которым покупатель будет перечислять денежные средства в оплату указанного товара. Лучше, если отгруженный товар будет оплачен разными платежными поручениями. В этом случае в первом платежном поручении должна быть указана сумма налога, исчисленного по ставке счета 20%, а во втором – исходя из ставки 18%.

Если же оплата будет производиться одним платежным поручением, то в нём, на наш взгляд, суммы НДС, исчисленного по разным ставкам, должны указываться отдельно.

…или по оплате

Если организация-продавец применяет метод «по оплате», то налоговая база по НДС определяется на день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В 2003 году счет-фактуру на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) организация зарегистрировала в журнале учета выставленных счетов-фактур. Сумма НДС, исчисленного по ставке 20%, отражена в бухгалтерском учете как отложенный налог.

Далее возникает вопрос: по какой ставке организация–продавец должна заплатить НДС в бюджет?

На сегодняшний день существует два варианта ответа. Первый - по ставке 20%, указанной в 2003 году в счете-фактуре. Второй - по новой ставке 18%, действующей в 2004 году.

Всё дело в том, что в НК РФ не закреплен порядок расчета НДС в случае снижения или увеличения налоговой ставки.

Как показывает сложившаяся практика, действие косвенных налогов (в том числе НДС) определяется моментом отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Поэтому в переходный период первого варианта ответа скорее всего будут придерживаться налоговики. Но пока их официальная позиция неизвестна, мы рассмотрим обе точки зрения.

После того как от покупателя поступят денежные средства, бухгалтер должен зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж, указав при этом ту сумму НДС, которая отражена в счете-фактуре, т. е. по ставке 20%. Следовательно, и перечислить в 2004 году в бюджет нужно сумму НДС, исчисленного именно по этой ставке.

Пример 2 Изменим условия примера 1. Предположим, ООО «Юниор» рассчитывает НДС «по оплате». В этом случае в бухгалтерском учете общества реализация и оплата товаров отражаются следующими проводками.

20 декабря 2003 года:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 70 000 руб. - списана покупная стоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»

- 20 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет после поступления денег от покупателя.

6 января 2004 года:

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступили денежные средства за отгруженный товар от покупателя;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» Кредит 68

- 20 000 руб. - списана сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 51

- 20 000 руб. – уплачен НДС.

Конец примера

Аргументы в пользу такой позиции налоговое ведомство уже высказывало в аналогичных ситуациях. Например, при изменении в 2002 году порядка обложения налогом на добавленную стоимость медицинской продукции, периодических печатных изданий, научной и учебной книжной продукции.

Так, в письме МНС России от 08.01.02 № ШС-6-03/6 была рассмотрена ситуация, когда периодические издания и книжная продукция были отгружены в 2001 году, а оплачены - в 2002 году. Напомним, что в 2001 году эти товары не облагались НДС, а с 2002 года стали облагаться по ставке 10%. Тогда в письме налоговики указали, что оплата, поступившая в 2002 году по печатной продукции, отгруженной в 2001 году, не должна была включаться в облагаемую базу по НДС. Причем не имело значения, каким методом организация определяла налоговую базу – по отгрузке или по оплате.

Заметим, что при вводе или отмене льготы по НДС, НК РФ (п. 8 ст. 149) обязывает налогоплательщиков применять тот порядок определения налоговой базы по этому налогу, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Значит, можно сделать вывод, что сумма НДС к уплате в бюджет должна рассчитываться по той ставке, которая действует на момент отгрузки товара, передачи работ или услуг покупателю.

Возьмём другой пример. Он касается разъяснений МНС России по вопросу уплаты НДС после перехода на «упрощенку». Эти разъяснения приведены в письме МНС России от 26.05.03 № 22-1-15/1205-У188.

Как сказано в этом письме, в соответствии с учетной политикой, принятой налогоплательщиком, моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако налогообложение по какой-либо ставке, т. е. расчет суммы НДС, производится в момент реализации (ст. 164 НК РФ). При реализации организация дополнительно к цене предъявляет покупателю и соответствующую сумму налога.

А реализацией товаров, работ или услуг является передача права собственности на эти товары или на результаты выполненных работ (оказанных услуг) одним лицом другому лицу (п.1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Право собственности на товары переходит в момент отгрузки товара, передачи работ, услуг (ст. 223, 224 ГК РФ). Объект налогообложения возникает у предприятия в момент отгрузки.

В рассматриваемом письме налоговики сделали такой вывод. Если отгрузка имела место до перехода налогоплательщика на «упрощенку», а выручка за эти товары была получена уже после перехода на этот режим налогообложения, то НДС с полученной выручки нужно заплатить в бюджет. И это несмотря на то, что налогоплательщики, использующие «упрощенку», не платят НДС.

В случае с изменением ставок можно рассуждать точно так же: если отгрузка товара (передача работ, услуг) имела место в 2003 году, когда действовала ставка НДС 20%, то с поступившей оплаты сумма НДС должна быть рассчитана по такой же ставке, и не важно, что оплата поступила в 2004 году, когда действует ставка НДС, равная 18%.

Иначе считают сторонники другой позиции. С их точки зрения в пункте 8 статьи 149 НК РФ, а также в письме № ШС-6-03/6 речь идет конкретно об отмене или вводе льготы по НДС, а не о снижении ставки по этому налогу. А в письме № 22-1-15/1205-У даются разъяснения об уплате НДС при переходе на специальный режим налогообложения – «упрощенку». Поэтому аргументами, приведенными для этих ситуаций, нельзя руководствоваться при изменении ставки НДС.

При изменении ставки должно действовать совсем другое правило. Налоговая ставка должна применяться к уже сформированной налоговой базе (ст. 55 НК РФ). Если налогоплательщик применяет учетную политику «по оплате», то моментом определения налоговой базы является фактическое поступление денежных средств за отгруженный товар. Таким образом, при исчислении НДС к налоговой базе, сформированной в 2004 году, следует применять уже новую ставку - 18%.

Пример 3 Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что бухгалтер ООО «Юниор» считает, что в бюджет необходимо заплатить НДС по ставке 18%. Сумма налога составляет не 20 000 руб., а 18 000 руб. ((120 000 руб. - 20 000 руб.) х 18%).

Поэтому в бухгалтерском учете общества 6 января 2004 года сделаны такие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступили денежные средства за отгруженный товар от покупателя;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» Кредит 68

- 18 000 руб. - отражена сумма, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 68 Кредит 51

- 18 000 руб. – уплачен в бюджет НДС;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» Кредит 62

- 2000 руб. (20 000 - 18 000) - отражена сумма НДС, подлежащая возврату покупателю.

Конец примера

Но, как мы уже сказали ранее, такой подход вряд ли поддержат налоговики. В соответствии с разъяснениями, которые готовит департамент косвенных налогов МНС России, налоговые инспекции будут руководствоваться значением ставки, действовавшим на момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Налоговый вычет суммы НДС у покупателя

Для покупателя не имеет никакого значения, каким методом определяет налоговую базу по НДС организация-продавец. В любом случае покупатель оприходует товары (работы, услуги) и выделит ту сумму НДС, которая указана в счете-фактуре. До момента фактической оплаты эта сумма будет числиться по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

После расчётов с поставщиком товаров (работ, услуг) организация-покупатель может всю сумму налога, уплаченного по ставке 20%, предъявить к налоговому вычету.

Пример 4 Фирма «Луч» отгрузила 22 декабря 2003 года ООО «Метеор» партию товара на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. ООО «Метеор» оплатило товар 5 января 2004 года, а реализовало купленный товар 12 января 2004 года за 129 800 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Метеор» операции, связанные с приобретением товара, отражены такими записями.

22 декабря 2003 года:

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - оприходован товар на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. – отражена сумма НДС на основании полученного счета-фактуры.

5 января 2004 года:

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - оплачен товар поставщику;

Дебет 68 Кредит 19

- 20 000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС.

12 января 2004 года:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 129 800 руб. – отражена реализация товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 100 000 руб. - списана покупная стоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 19 800 руб. (129 800 руб. : 118% х 18%) – исчислен НДС к уплате в бюджет по ставке 18%.

Конец примера

Исчисление налога по сделкам

с особым порядком перехода права собственности

Договор с особым переходом права собственности можно заключать при продаже любой продукции, за исключением недвижимого имущества. В этом случае в договоре указывается, что право собственности на товар, работу или услугу переходит только после его оплаты.

Товары (работы, услуги) считаются реализованными только после перехода к покупателю права собственности на них (ст. 39 НК РФ). НДС начисляется в момент, когда происходит реализация товара (работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ). В сделке по договору с особым переходом права собственности реализация происходит именно в момент оплаты товаров (работ, услуг). В этот момент начисляется и НДС.

Если в 2003 году товары были отгружены по договору с особым переходом права собственности, а оплата за эти товары поступила в 2004 году, то при поступлении денег НДС нужно рассчитывать по новой ставке – 18%.

Пример 5 ООО «Экипаж» 15 декабря 2003 года заключило ЗАО «Вихрь» договор купли-продажи партии товаров на сумму 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. В договоре отдельным пунктом было указано, что право собственности на товар переходит к ООО «Экипаж» только после оплаты полученных товаров.

В соответствии с договором 20 декабря ЗАО «Вихрь» отгрузило товары ООО «Экипаж». Себестоимость товаров составила 30 000 руб.

В бухгалтерском учете участники договора отгрузку и оприходование товаров отражают следующими записями.

ЗАО «Вихрь»:

Дебет 45 Кредит 41

- 30 000 руб. – отгружены товары покупателю в порядке их реализации.

ООО «Экипаж»:

Дебет 002

- 60 000 руб. – оприходован товар на склад на основании накладной.

Конец примера

В течение пяти дней со дня отгрузки товара, передачи работ или услуг продавец должен выставить покупателю счет-фактуру. Этот счет регистрируется только в журнале учета выданных счетов-фактур. В книге продаж запись будет сделана только после поступления денег.

Получив от продавца счет-фактуру, покупатель регистрирует ее в книге покупок только после фактической оплаты. До этого момента полученный счет-фактура хранится у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.

Какую ставку НДС должен указать продавец при выдаче счета-фактуры? На наш взгляд, там должна быть указана та ставка налога, которая действовала на дату отгрузки товара (по условиям примера 5 это должна быть ставка, равная 20%). В начале января 2004 года продавец и покупатель должны внести изменения в договор на основании закона № 117-ФЗ, а именно изменить сумму НДС исходя из нового значения налоговой ставки, равного 18%. Затем необходимо исправить уже выданный счет-фактуру.

Обращаем внимание на то, что внести изменения в договор с особым порядком перехода права собственности можно одним из следующих способов:

• уменьшить сумму НДС на 2% (при этом общая сумма сделки по договору уменьшится);

• оставить общую сумму договора без изменения, увеличив при этом цену товара.

Пример 6 Вернемся к условиям примера 5. В начале января ЗАО «Вихрь» и ООО «Экипаж» по обоюдному согласию вносят изменения в условия договора. Рассмотрим два возможных варианта таких изменений.

Вариант первый

Стороны пересчитывают сумму НДС исходя из значения новой ставки - 18%. Вместо 10 000 руб. в договоре указывают сумму НДС в размере 9000 руб. ((60 000 руб. - 10 000 руб.) х 18%). В результате общая сумма сделки составляет не 60 000 руб., а 59 000 руб. (50 000 + 9 000).

Вариант второй

Стороны оставляют общую сумму договора без изменения - 60 000 руб. При этом цену товара увеличивают с 50 000 руб. до 50 847,46 руб. (60 000 руб. : 118% х 100%). Сумма исчисленного НДС при этом составляет 9152,54 руб. (60 000 руб. : 118% х 18%).

Конец примера

Оплачивать товары (работы, услуги) покупатель должен уже сходя из новых условий договора.

Пример 7 Продолжим рассмотрение примеров 5 и 6. Предположим, что стороны выбирают первый вариант изменения договора – пересчитывают НДС по ставке 18%.

6 января 2004 года ООО «Экипаж» перечисляет в оплату товаров ЗАО «Вихрь» 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

В бухгалтерском учете участники договора операции по реализации, приобретению и оплате товаров отражают следующими проводками.

ЗАО «Вихрь»:

Дебет 51 Кредит 62

- 59 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 59 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 30 000 руб. - списана покупная стоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

- 9000 руб. – исчислен НДС к уплате в бюджет.

ООО «Экипаж»:

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. - перечислены деньги за товар;

Кредит 002

- 60 000 руб. - списана с забалансового счета стоимость товаров;

Дебет 41 Кредит 60

- 50 000 руб. – оприходованы товары по покупной стоимости;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - выделена сумма НДС на основании уточненного счета-фактуры;

Дебет 68 Кредит 19

- 9 000 руб. - предъявлена к налоговому вычету сумма НДС.

Конец примера

На практике возможна ситуация, когда покупатель оплачивает полученный товар частями: часть денег перечисляет в 2003, а остаток суммы задолженности погашает в 2004 году. В этом случае товар, оплаченный в 2003 году, облагается по ставке 20%, а товар, оплаченный в 2004 году, - по ставке 18%. При этом необходимо внести соответствующие изменения в счет-фактуру.

Налогообложение авансов, полученных в 2003 году

Договором может быть предусмотрено, что продажа товаров, выполнение работ или оказание услуг осуществляются на условиях предоплаты. По какой ставке следует уплачивать в бюджет НДС в том случае, если аванс был получен в 2003 году, а отгрузка товара, выполнение работ и оказание услуг имели место в 2004 году?

Как сказано в НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ) налоговая база по НДС, рассчитываемая в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Поэтому при получении аванса налогоплательщик должен исчислить и уплатить в бюджет НДС в том же налоговом периоде, когда получен аванс (п. 37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ). Сумма НДС по авансу, полученному в 2003 году, определяется расчетным методом. Для этого нужно сумму аванса умножить на 20% и разделить на 120%.

На сумму полученного аванса организация-продавец должна выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 8 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).

При отгрузке товара в 2004 году организация-продавец должна начислить НДС на всю сумму реализации по ставке 18%. Оформленный счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров нужно зарегистрировать в книге продаж. Затем необходимо произвести перерасчет с покупателем. Излишнюю сумму налога можно зачесть в счет предстоящей оплаты по другим сделкам или вернуть покупателю.

После отгрузки товара организация-продавец может предъявить к налоговому вычету НДС, уплаченный с аванса по ставке 20%. При этом счет-фактуру, выписанный на сумму полученного аванса, нужно зарегистрировать в книге покупок.

Этот порядок распространяется как на налогоплательщиков, работающих «по оплате», так и на тех, кто рассчитывает налоговую базу по НДС методом «по отгрузке».

Пример 8 ООО «Нептун» в начале декабря 2003 году заключило договор на поставку партии товаров ЗАО «Русалка». 20 декабря 2003 году ООО «Нептун» получило предоплату от покупателя в размере 180 000 руб. Будем считать, что 26 января 2004 года ООО «Нептун» отгрузит товар на сумму 177 000 руб., в том числе НДС (18%) - 27 000 руб. Остаток аванса в размере 3000 руб. (180 000 - 177 000) общество вернёт покупателю. Налоговым периодом по НДС у ООО «Нептун» является месяц.

В бухгалтерском учете ООО «Нептун» указанные операции должны быть отражены такими проводками.

20 декабря 2003 года:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»

- 180 000 руб. - получена предоплата в счет будущей поставки товаров;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 68

- 30 000 руб. (180 000 руб. х 20% : 120%) – исчислен НДС по полученному авансу к уплате в бюджет;

Дебет 68 Кредит 51

- 30 000 руб. – уплачена в бюджет сумма НДС с полученного аванса.

26 января 2004 года:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 177 000 руб. - отражена выручка от реализации партии товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 27 000 руб. – исчислен НДС с суммы реализации;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62

- 177 000 руб. - зачтен аванс в счет оплаты товара;

Дебет 68 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»

- 30 000 руб. - восстановлен НДС, исчисленный с аванса;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 51

- 3000 руб. - возвращен остаток суммы аванса.

В налоговой декларации за январь 2004 года к уплате в бюджет бухгалтер отражает НДС в сумме 27 000 руб., а предъявляет к налоговому вычету сумму в 30 000 руб.

Конец примера

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...