Общие принципы исчисления и оплаты НДС налоговыми агентами

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов «BKR-Интерком-Аудит» тел/факс (095) 937-3451 /

Налог на добавленную стоимость регулируется главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового Кодекса РФ. Налоговым агентам посвящена статья 161 «Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами»*

*1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

2.

 

 

Налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

3. При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

4. target="_blank" href="javascript:location.href='';">При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству , налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.*

Согласно пунктам 2, 3 и 4 статьи 161 НК РФ ( Приложение №8 ), существуют три случая, когда фирма выступает налоговым агентом по НДС:

– при покупке товаров (работ, услуг) у иностранной компании, не состоящей на налоговом учете в России;

– при аренде государственного имущества;

– при продаже конфискованного или бесхозного имущества.

Во всех этих случаях фирма обязана удержать НДС из денег, которые она должна выплатить своему контрагенту (иностранной компании, арендодателю или государственному органу, уполномочившему фирму продавать соответствующее имущество) и перечислить сумму налога в бюджет.

То, что организация находится на упрощенной системе налогообложения, не освобождает ее от обязанности оформить счет - фактуру. В таком случае НДС принимается в расходы вместе с арендной платой (подпункт 4 пункта 1 статьи 346.16).

Как мы уже отметили, глава 21 «Налог на добавленную стоимость» предусматривает три возможных случая, когда организация приобретает статус налогового агента по НДС. Однако, независимо от того, по какой причине организация становится налоговым агентом: приобретает ли товары (работы, услуги) у иностранной организации, арендует ли государственное имущество или реализует конфискат, существуют общие правила для всех трех категорий.

Во-первых, от обязанностей налогового агента фирма не освобождается даже в том случае, если она не является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Во-вторых, общим правилом является определение налогового периода для всех категорий налоговых агентов.

Вступивший силу Федеральный закон от 29.05.2002 года окончательно урегулировал вопрос о том, что является налоговым периодом для налоговых агентов, то есть изменил первоначальную редакцию статьи 163 НК РФ. Напомним, что «старая» редакция данной статьи определяла понятие «налогового периода» только непосредственно для налогоплательщиков данного налога. Теперь положения статьи 163 НК РФ распространены и на налоговых агентов*

*1. Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 настоящей статьи.

2. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.*

Настоящая редакция статьи 163 НК РФ позволяет считать, что с момента вступления в силу Федерального закона №57-ФЗ (с 1 июля 2002 года) законодательно установлен единый подход к определению налогового периода для всех категорий налоговых агентов:

- в общем случае, налоговым периодом является месяц;

- если же ежемесячная выручка без учета налога у налогового агента в течение квартала не превышает 1 млн. рублей, то налоговым периодом для него является квартал.

При этом сумму выручки от реализации для целей применения пункта 2 статьи 163 НК РФ ( Приложение №8 ) следует определять в соответствии с пунктом 2.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 года №БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации)*

*2.2 . Сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения пункта 1 статьи 145 Кодекса следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения , исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями 147 и 148 Кодекса). Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности, не включается в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения пункта 1 статьи 145 Кодекса. Также не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) суммы денежных средств, перечисленные в статье 162 Кодекса, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги).

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) не должны включаться:

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- операции, перечисленные в подпунктах 2, 3, 4 пункта 1 и пункте 2 статьи 146 Кодекса;

- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 Кодекса.*

Обратите внимание!

Текст методических рекомендаций указывает налогоплательщику, что сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) зависит от момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, который определяется в соответствии с положениями статьи 167 НК РФ.

На сегодняшний день, налогоплательщик для целей налогообложения имеет право выбрать один из двух предлагаемых вариантов: либо момент определения налоговой базы по НДС - «по отгрузке», либо «по оплате».

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - это день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - это день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Таким образом, если у налогового агента собственная ежемесячная выручка от реализации в течение квартала составляет от 0 до 1 млн. рублей включительно, то налоговым периодом для него будет квартал. Соответственно, он должен перечислять налог в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, и в этот же срок представлять декларацию. Так, например, если организация или индивидуальный предприниматель, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, являются при этом налоговым агентом по уплате НДС, налоговым периодом для них будет оставаться квартал.

Кроме того, нужно обратить внимание и на пункт 3 раздела I Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 года №БГ-3-03/25 ( Приложен и е № 11 ), где особо указано, что налоговым периодом для налоговых агентов, которые сами не являются плательщиками НДС, в любом случае является квартал.

Определение налогового периода, представляется очень важным, так как от этого показателя зависит частота подачи деклараций по налогу и соответственно, уплата его в бюджет.

Также общим для налоговых агентов является и то, что они производят уплату налога на добавленную стоимость по месту своего нахождения. Такое положение установлено пунктом 3 статьи 174 НК РФ*

* Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.*

По поводу сроков уплаты в бюджет необходимо отметить следующее.

До последнего времени на основании общего правила, вытекающего из пункта 1 статьи 174 НК РФ ( Приложе н и е №8 ), уплата в бюджет налога на добавленную стоимость всеми без исключения налоговыми агентами должна была производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена операция, в результате которой, хозяйствующий субъект приобрел статус налогового агента.

Однако Федеральным законом от 08.12.2003 года №163-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» ( Приложение № 12 ) в статью 174 были внесены изменения, которые коснулись организаций, приобретающих статус налоговых агентов в случае приобретения ими на территории России у иностранной организации, не зарегистрированной в качестве налогоплательщика, услуг (работ).

Мы не случайно выделили, что данное правило распространяется на налоговых агентов, приобретающих именно услуги или работы, так как, исходя из буквального прочтения текста Налогового Кодекса РФ, получается, что данный пункт не распространяется на налоговых агентов, приобретающих у иностранного лица товары.

Указанный Федеральный закон дополнил пункт 4 статьи 174 абзацем следующего содержания *

*В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. *

Таким образом, получается, что данная категория налоговых агентов обязана перечислить сумму налога с одновременной выплатой денежных средств иностранной организации-продавцу.

Следует обратить внимание, что определенная форма контроля над такими платежами возложена на банки, которые обслуживают налогового агента.

При исчислении суммы НДС налоговый агент использует налоговую ставку, определяемую в соответствии с правилами, установленными пунктом 4 статьи 164 НК РФ*

* При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки*

Иными словами, налоговая ставка в этих случаях определяется по формуле:

Налоговая ставка = 18 /118 или 10 /110;

Общим требованием, предъявляемым Налоговым Кодексом к налоговым агентам является подача декларации по налогу на добавленную стоимость. Такая обязанность установлена пунктом 5 статьи 174 НК РФ*

* Налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.*

Частота представления деклараций по налогу, как уже отмечалось, зависит от налогового периода налогового агента.

Если организация, исполняющая обязанности налогового агента не является плательщиком по налогу на добавленную стоимость (напомним, что таковыми, например, являются хозяйствующие субъекты, применяющие упрощенную систему налогообложения или перешедшие на уплату ЕНВД), то она представляет в налоговый орган декларацию, состоящую из титульного листа, раздела 1.2. «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента» и раздела 2.2. «Расчет суммы налога подлежащей перечислению налоговым агентом» ( Приложение №20 ).

О том, как заполняется раздел 2.2. будет рассмотрено несколько ниже по тексту на конкретных примерах, а вот порядок заполнения раздела 1.2., который в принципе является новым в декларации остановимся поподробнее сейчас.

Раздел 1.2 декларации включает в себя показатели сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по данным налогового агента, с указанием кода бюджетной классификации (КБК), на который подлежат зачислению суммы налога, рассчитанные в декларации.

Код бюджетной классификации утверждается Минфином России в соответствии с Федеральным законом от 15.08.1996 года №115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации».

Раздел 1.2 декларации заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления, предоставляющему в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество, в том числе по договорам, по которым арендодателями выступают орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления и балансодержатель имущества, не являющийся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления). При наличии нескольких договоров с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) раздел 1.2 декларации заполняется налоговым агентом на одной странице. Налоговый агент, уполномоченный осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, раздел 1.2 декларации заполняет на одной странице.

В случае заполнения налоговым агентом данных по нескольким иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, или по нескольким арендодателям (органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, предоставляющим в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество) раздел 1.2 декларации заполняется, соответственно, на нескольких страницах.

По строке 001 указывается порядковый номер страницы раздела 1.2 декларации. Порядковый номер указывается путем заполнения ячеек справа налево, в свободной ячейке указывается цифра «0».

При заполнении раздела 1.2 декларации необходимо указать:

ИНН и КПП налогового агента; порядковый номер страницы.

По строке 002 раздела 1.2 декларации указывается наименование иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и арендодателя (органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, предоставляющего в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество, в том числе по договорам, по которым арендодателями выступают орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления и балансодержатель имущества, не являющийся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления).

По строке 003 раздела 1.2 декларации указывается идентификационный номер (ИНН) лица, указанного по строке 002 раздела 1.2 декларации (при его наличии).

По строке 004 раздела 1.2 декларации указывается код причины постановки на учет (КПП) лица, указанного по строке 002 раздела 1.2 декларации (при его наличии).

По строке 010 раздела 1.2 декларации указывается код бюджетной классификации.

По строке 020 раздела 1.2 декларации указывается код по ОКАТО.

По строке 030 раздела 1.2 декларации указывается сумма налога, соответствующая сумме налога, отраженной в графе 6 по строке 170 раздела 2.2 декларации.

При этом наименование лица по строке 002 раздела 1.2 должно совпадать с наименованием лица, указанного по строке 010 раздела 2.2 декларации.

Количество страниц раздела 1.2 декларации должно совпадать с цифрой показателя строки 001 раздела 1.2 и с количеством страниц раздела 2.2 декларации и с цифрой показателя строки 030 раздела 2.2 декларации.

При заполнении показателя строки 030 раздела 1.2 декларации следует иметь в виду, что сумма налога указывается в рублях путем заполнения ячеек справа налево, в свободных ячейках нули не указываются.

Достоверность и полнота сведений, указанных в разделе 1.2 декларации подтверждается подписью налогового агента с указанием даты подписания.

Для организаций проставляется подпись руководителя или главного бухгалтера организации или уполномоченного представителя организации.

И еще один момент, на котором хочется заострить внимание читателя. Заполняя платежное поручение на уплату, удержанного НДС в бюджет, бухгалтер организации, исполняющей обязанности налогового агента, в поле «Назначение платежа» расчетного документа в кодовом показателе «Примечание» должен сделать пометку «Налоговый агент». Такое требование содержится в Письме МНС РФ от 11 апреля 2002 года №ФС-6-10/454@.

Статья получена: Клерк.Ру