Об Определении КС РФ от 08.04.04 № 169-О

Точку в описанных выше разногласиях попытался поставить КС РФ, который поддержал позицию законодателей. В своем Определении от 08.04.04 № 169-О он указал, что для принятия НДС к вычету налоговые органы должны не только проверить факт осуществления налогоплательщиком этих расходов, но и установить, являются ли они реальными затратами налогоплательщика. Из буквального прочтения документа можно сделать вывод, что реальными могут быть только затраты, оплаченные за счет собственного имущества или из выручки. Этот принцип распространен на оплату товара за счет заемных средств.

Что касается передаваемого имущества, то оно должно быть получено налогоплательщиком либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено.

 

 

Таким образом, на этом основании судом делаются выводы о том, что нельзя признать фактически оплаченными следующие суммы:

– в виде предъявленного покупателем поставщику права требования, не оплаченного предыдущему кредитору (при проведении зачета встречных требований);

– в виде имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно;

– в виде имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа (до его погашения).

Об основных противоречиях Определения КС РФ № 169-О

Выводы КС РФ не соответствуют не только действующему законодательству, но и ранее принятым им самим решениям. Отметим основные противоречия:

1. Содержащееся в п. 2 ст. 171 НК РФ требование о том, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им, должно трактоваться с учетом и во взаимосвязи с другими предписаниями налогового и гражданского законодательства. ГК РФ рассматривает плату лишь как один из возможных способов исполнения возмездного договора. Как следует из п. 1 с. 423 ГК РФ, возмездным является договор, по которому сторона получает плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей. В качестве одного из способов прекращения обязательства предусмотрен зачет встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ).

2. Собственное имущество налогоплательщика может быть получено разными способами, в том числе и безвозмездно, например, по договору дарения (ст. 572 ГК РФ); договору простого товарищества (ст. 1041 ГК РФ); при создании юридического лица (ст. 48 ГК РФ). Причем в каждом из перечисленных случаев ГК РФ признает переданное имущество (имущественные права) собственностью принимающей стороны.

3. Из ст. 807 ГК РФ следует, что передаваемые по договору займа деньги и другие вещи становятся собственностью заемщика, и закон не связывает момент приобретения права собственности на заемные средства с исполнением обязанности по их возврату.

Но, тем не менее, в связи с выходом в свет рассматриваемого определения КС РФ наблюдается изменение позиции отдельных федеральных судов по проблеме вычета НДС. Примечательно, что кассационные жалобы на ранее принятые в пользу налогоплательщиков судебные решения в ряде случаев направляются налоговыми органами – Определение КС РФ № 169-О придало им уверенности в своей правоте. Так, Постановлением ФАС СЗО от 11.08.04 № А56-5021/04 предыдущие решения судов отменены в связи с тем, что суды не учли, что Общество не понесло реальных затрат за счет собственных средств на уплату поставщикам спорной суммы НДС, предъявленной к возмещению, поскольку оплата товара произведена за счет средств, полученных Обществом по договору займа и не возвращенных заимодавцу в том налоговом периоде, за который заявлены налоговые вычеты по настоящему делу, то есть не за счет собственных средств налогоплательщика. Такую же позицию данный суд отразил в Постановлении от 04.08.04 № А56-1050/04 и ряде других решений (см. также Постановление ФАС УО от 16.08.04 № Ф09-3225/04АК и др.).

Об официальных разъяснениях суда

Из всего вышесказанного следует только один вывод: чтобы знать, как применить на практике выводы КС РФ, данные в Определении № 169-О, необходимы официальные разъяснения суда, и они были даны. Первым из них является Сообщение секретариата КС РФ от 11.10.04 «Об определении Конституционного суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О». Хотя сразу отметим, указанный документ по своему содержанию больше похож не на разъяснения к Определению № 169-О, а на дополнения к нему: по-прежнему многие вопросы остаются непонятными.

Суть данного пресс-релиза заключается в том, что изложенная в Определении № 169-О правовая позиция касается конкретного дела и основана на необходимости дифференциации различных ситуаций, в выявлении случаев, когда имеет место недобросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав и обязанностей. Установление данного принципа направлено на пресечение любых способов злоупотребления предпринимателями своими гражданскими правами, когда их осуществление непосредственно направлено против бюджетных интересов государства.

Нельзя не отметить, что в указанных разъяснениях приводятся довольно спорные примеры недобросовестности налогоплательщиков. Так, если поставщик не уплатил НДС в бюджет, а его контрагент требует возмещения, то, по мнению судей, в этом случае организацию – покупателя можно признать недобросовестной. Однако в этом утверждении Конституционный суд противоречит сам себе, так как далее он указывает, что налоговые инспекторы не могут при толковании понятия «недобросовестность» возлагать на фирму дополнительные обязанности. Этот вывод ранее прозвучал в Постановлении КС РФ от 16.10.03 № 329-О.

Таким образом, правовая позиция КС РФ, изложенная в вышеуказанном определении, распространяется только на недобросовестных налогоплательщиков и автоматически не сводится к отказу в возмещении НДС при установлении факта уплаты НДС заемными или безвозмездно полученными средствами. Выводы КС РФ могут непосредственно применяться правоприменительными органами только при выявлении и обосновании направленности действий налогоплательщиков на уклонение от уплаты налогов.

Этот факт подтвержден документом и более высокого статуса. Речь идет об Определении КС РФ от 04.11.04 № 324-О, согласно которому налогоплательщики могут принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщику товаров, если приобретенный ими товар был куплен на заемные средства. Данное Определение суд вынес в связи с обращением Российского союза промышленников и предпринимателей с просьбой разъяснить Определение КС РФ от 08.04.04 № 169-О.

При этом суд уточнил, что если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

Таким образом, из Определения от 08.04.04 № 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).

Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Подводя итог вышесказанному, отметим следующее.

1. НДС, перечисленный поставщикам, можно вычитать, даже если он оплачен за счет непогашенного займа (кредита) или безвозмездной помощи, так как в подобных случаях организация все равно «несет реальные затраты», то есть сохраняет право на применение налогового вычета.

2. Вычет может быть признан незаконным, если «процесс реализации товаров… не сопровождается соблюдением… обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет». Иначе говоря, претензии могут предъявить к налогоплательщикам, купившим товары у тех поставщиков, что не заплатили НДС или не показали его в декларации.

Обратите внимание: такое указание КС РФ может быть расценено налоговыми органами так, что организация не будет иметь права на вычет НДС, если ее контрагент не уплатил налог в бюджет.

С нашей точки зрения такой подход необоснован, поскольку судьи КС РФ сами говорят отказ в праве на налоговый вычет может, а не должен иметь место. Следовательно, налоговик обязан доказать, что налогоплательщик знал о незаконности действий партнера, который не собирался вносить НДС в бюджет.

3. Если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты продукции не оплачено либо оплачено не полностью, или явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении продукции, не может быть предоставлено.

4. Разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.

Следует также отметить, что для устранения возможных проблем по вопросу применения налогового вычета, в ближайшее время планируются изменения в статью 172 НК РФ, согласно которым в ней будет более четко прописано, по каким конкретно видам платежей уплаченные суммы НДС будут приниматься к вычету, а по каким– нет.

Статья получена: Клерк.Ру