О порядке определения рыночной цены по банковским услугам

Игонин Константин
заместитель директора "ЛИСТИКиПАРТНЕРЫтм"

Каким образом определяется идентичность однородной услуги по следующим "банковским продуктам": кредиты; расчетные и кассовые операции; установка и обслуживание системы "Клиент-Банк"; дисконты по векселям и т.п.?
То есть, что следует считать идентичной услугой, если цена ресурсов (собственный капитал, вклады, остатки на счетах клиентов) и условия кредитных договоров у всех банков разные: сроки кредитования от 1 мес. до 3-х лет; порядок погашения кредитов, кредитных линий, а также овердрафтов (кредитование счета) и процентов по ним; размер выдаваемых кредитов от 100 тыс. руб. до 100 млн.

 

 

руб.; наличие ликвидного обеспечения, а значит снижение рисков кредитования; а также прочих условий кредитных договоров (размер оборотов по счетам и т. д.)? Кроме того, на размер процентной ставки по кредиту влияют следующие условия: обороты по счетам клиентов, длительность деловых отношений с клиентом, положительная кредитная история заемщика?

а) Идентичность и однородность работ и услуг.

Из текста ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в частности пунктов 3 и 4, следует, что понятия "идентичность" и "однородность" применяются как товарам, так и к работам и услугам. Однако Кодексом определены признаки идентичности (п.6 ст.40) и однородности (п.7 ст.40) лишь в отношении товаров. Определить признаки идентичности и однородности работ и услуг в таком случае представляется возможным лишь по аналогии.

Товары признаются идентичными, если они имеют одинаковые характерные для них основные признаки, в частности физические характеристики, качество и репутацию на рынке, страну происхождения и производителя. Незначительные внешние различия при этом могут не учитываться.

Товары признаются однородными, если они не являются идентичными, но имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Из приведенных определений следует, что при установлении идентичности или однородности товаров сравниваются:

1. собственно признаки товара - существенные для его целевого назначения физические, натуральные характеристики (в конечном счете они определяют функции, качество, взаимозаменяемость и т.п.);
2. обстоятельства, влияющие на субъективное представление потребителей о ценности (качестве, надежности, престижности и т.п.) товара - репутация на рынке, страна происхождения, производитель, наличие товарного знака. Эти обстоятельства Кодекс не вполне корректно также именует "признаками товара".

Аналогично для определения идентичности или однородности работ и услуг следует, по нашему мнению, принимать во внимание лишь:

1. признаки, существенные для определения самого предмета работы (услуги);
2. обстоятельства, влияющие на субъективное представление потребителей о ценности работы (услуги).

Идентичность "банковских продуктов".

Изложенный выше подход к определению идентичности работ и услуг позволяет, на наш взгляд, говорить об отсутствии различий в признаках, существенных для определения предмета услуг - "банковских продуктов". Операции по выдаче кредита, расчетному, кассовому обслуживанию одним или другим банком по своему содержанию всегда идентичны.

В то же время различия в части обстоятельств, влияющих на представления потребителей (клиентов) - кто (какой банк) является исполнителем услуги, какова его деловая репутация (в том числе известная специализация банка - инвестиционный, внешнеторговый и т.п.) - дают банку возможность в споре с налоговым органом аргументировано обосновывать отсутствие идентичности услуг.

Условия совершения сделок.

Необходимо обратить внимание, что перечисленные в вопросе факторы (сроки кредитования, суммы кредитов, наличие и ликвидность обеспечения кредитов, положительная история заемщика и т.д.), учитываются при определении рыночной цены. Однако они не имеют отношения к идентичности и однородности.

Такие факторы подлежат учету в соответствии с п.9 ст.40 НК РФ, который предписывает при определении рыночных цен принимать во внимание информацию о сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. Абзац 2 того же п.9 ст.40 Кодекса устанавливает, что условия сделок признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В этой связи важным является вопрос о том, какие из условий совершения сделок должны учитываться и какие отклонения в них будут признаны несущественными.

Непосредственно в тексте п.9 ст.40 Кодекса упоминаются следующие из условий сделок:

• обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями спроса; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении услуг на новые рынки;
• качество и репутация на рынке, производитель (указаны в отношении товаров, но считаем возможным применение этих условий и к услугам);
• количество (объем) поставляемых товаров (также указано в отношении товаров, но считаем возможным применение и к услугам);
• сроки исполнения обязательств;
• условия платежей.

В соответствии с п.12 ст.40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 статьи 40.

В п.1 ст.269 "Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам" (глава 25 Кодекса) указаны следующие признаки сопоставимости условий долговых обязательств: та же валюта обязательства; тот же срок обязательства; аналогичные по качеству обеспечения; обязательства попадают в одну группу кредитного риска.

Таким образом, большая часть из названных в вопросе обстоятельств (условий) (различный срок кредитования; различные порядок, сроки исполнения обязательств и условия платежей - порядок погашения кредитов, кредитных линий, а также овердрафтов и процентов по ним; размер выдаваемых кредитов; наличие ликвидного обеспечения, а значит, снижение рисков кредитования) в качестве подлежащих учету обстоятельств прямо указаны в ст.40.

Такие влияющие на размер процентной ставки условия, как обороты по счетам клиентов, длительность деловых отношений с клиентом, положительная кредитная история заемщика, могут расцениваться как основания для предоставления скидок, как проводимая банком маркетинговая политика.

В любом случае право (и обязанность) оценки и принятия во внимание тех или иных обстоятельств остается за судом.

В аналогичном порядке следует руководствоваться правилами, изложенными в статье 40 НК РФ при определении отклонений от рыночной цены, в результате применении банком различных тарифов на расчетно-кассовое обслуживание.

Следует обратить внимание, что наиболее уязвимыми банковскими операциями с точки зрения применения правил пп.4 п.2 ст.40 НК РФ, на наш взгляд, следует признать именно операции по договору банковского счета (прежде всего, операции по расчетно-кассовому обслуживанию). В данной ситуации во избежание спора с налоговыми органами целесообразно либо соблюдать размер отклонений взимаемой банком комиссии не более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения, либо аргументировано изложить во внутрибанковском положении факторы, на основании которых банком применяется различный подход при определении размера тарифов на расчетно-кассовое обслуживание для различных клиентов. Например, размер тарифов на расчетно- кассовое обслуживание для различных клиентов в пределах даже одного банка может колебаться более чем на 20 % в результате проводимой маркетинговой политики, как способ привлечения средств определенных клиентов путем установления льготных тарифов на обслуживание. Согласно п.3. ст.40 НК РФ налоговыми органами должны учитываться скидки, вызванные проводимой маркетинговой политикой.

Считаем полезным разработать и утвердить в банке внутренний документ, регламентирующий порядок установления (определения) цены предоставляемых банком услуг, предусматривающий учет экономических и коммерческих условий сделки. Этим документом необходимо обосновать и определить как перечень таких условий, так и степень их влияния на устанавливаемые цены.

Что считать "непродолжительным периодом времени" - год, квартал, месяц?

Налоговым кодексом указанный вопрос не урегулирован.

Некоторые комментаторы считают возможным использовать такие сроки, как налоговый период, установленный законодательством по конкретному виду налога, так и минимальный период времени, за который организация должна формировать финансовые результаты, оформлять регистры бухгалтерского учета и составлять бухгалтерскую отчетность (согласно п. 3 ст.14 Закона "О бухгалтерском учете" таким периодом является календарный месяц). Полагаем, что такой период для налоговых органов является наиболее удобным с учетом возможности получения ими необходимой для реализации предоставленных ст.40 НК РФ полномочий именно за названные календарные периоды.

Сотрудниками Департамента налоговой политики Минфина России высказывалась позиция, согласно которой в отношении банковской деятельности "непродолжительный срок" следует определять "исходя из сложившихся сроков исполнения идентичных банковских операций на рынке финансовых услуг при выполнении сопоставимых (аналогичных) сделок" ("Налоговый вестник, № 7, 2001). С таким подходом мы согласиться не можем. Для решения интересующего нас вопроса значение имеют факторы, влияющие на определение сторонами сделки цены, но не на срок исполнения сделки (операции).

Мы считаем, что продолжительность такого периода в первую очередь должна определяться экономическими факторами, существенными для осуществляемой налогоплательщиком деятельности. Например: длительность цикла производства определенной продукции (услуги); длительность цикла торгового оборота по определенному товару (услуге); длительность сезона (особенно в связи с реализацией сезонных товаров, работ, услуг); длительность периода, по результатам которого налогоплательщиком выявляются результаты деятельности и могут производиться корректировки параметров этой деятельности - снижение затрат и, соответственно, снижение цены, повышение затрат в целях повышения качества и повышение цены; период, за который организация получает информацию об изменениях рыночной конъюнктуры, уровня рыночных цен, об изменении спроса / предложения, иных финансово-экономических показателей и т.п.. Лишь в части случаев такие периоды будут совпадать с отчетными.

С учетом специфики банковской деятельности для услуг, имеющих индивидуальный характер (предоставление кредита, овердрафта), возможным является понимание под "непродолжительным" периода времени с момента обращения клиента с предложением о заключении договора до момента его заключения. Именно в течение этого периода банком оцениваются различные экономические факторы, влияющие на цену услуг.

В отношении других услуг (договор банковского вклада, договор банковского счета), по которым предложение о заключении договора и фактическое его заключение осуществляются в пределах короткого времени, экономические факторы оцениваются банком предварительно, а результат их оценки выражается в установлении уполномоченным органом банка ставок (тарифов). В таком случае "непродолжительный период" считаем возможным определять на основании периодичности издания (принятия) уполномоченными органами банка соответствующих документов о размере ставок (тарифов).

Как определить территорию применения услуги - федеральный округ, область, город, район города?

В соответствии с п.5 ст.40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. В отношении различных банковских услуг их рынок, по-видимому, будет различаться.

В отношении расчетно-кассового обслуживания (а также большинства иных услуг, оказываемых в своей массе лицам, имеющим с банком договор банковского счета: установка и обслуживание системы "Клиент-Банк", услуги по продаже / покупке иностранной валюты, осуществление функций валютного контроля, предоставление овердрафта и т.п.; услуги инкассации), рынком услуг для банка считаем возможным признать территорию муниципального образования (город, поселок, район) с прилегающими окрестностями, на которой осуществляется деятельность. Это объясняется, с одной стороны, необходимостью для клиентов регулярно посещать банк, представлять в банк и получать из банка документы. Регулярное, систематическое посещение клиентом территориально отдаленного банка ведет к значительным дополнительным затратам. С другой стороны, клиент имеет возможность приобретения идентичных (однородных) услуг без дополнительных затрат в территориально не столь отдаленном банке (как правило, на выбор несколько банков). Приведенный подход можно подтвердить анализом фактического круга клиентов банка, пользующихся названными услугами.

Такой же подход в силу тех же оснований считаем применимым к кредитованию. Предоставление кредитов территориально отдаленным клиентам связано с дополнительными затратами (например, расходы на посещение предприятия клиента для контроля за наличием и состоянием заложенного имущества). Для клиента посещение отдаленного банка также влечет аналогичные затраты (например, связанные с посещениями банка для выполнения формальностей, обычных при предоставлении кредита).

При наличии у банка обособленных подразделений (филиалов) считаем необходимым определять для территориально отделенных и территориально обособленных филиалов и головного офиса собственные, отдельные рынки.

Как расценивать вышеизложенное, принимая во внимание, что кредитование под 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ допускается п.2 ст.212 НК РФ, следовательно, порог отклонения цены на 20% превышен? А также принимая во внимание, что в соответствии с абз.3 п.6 ст.67 НК РФ "не допускается устанавливать проценты на сумму налогового кредита по ставке, менее 1/2 и превышающей 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ"?

Пункт 2 ст.212 не содержит нормы, "разрешающей кредитование под 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ", как и весь НК РФ не содержит (и не может содержать) норм, регулирующих (ограничивающих каким либо образом) установление сторонами по гражданско-правовым сделкам цены (процентной ставки).

Пункт 2 ст.212 НК РФ предусматривает лишь налоговые последствия для физического лица, когда им за пользование заемными средствами в соответствии с договором (свобода которого НК РФ не ограничивается) уплачено менее, чем 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ по займу в рублях, или менее чем 9% годовых по займу в иностранной валюте.

Предоставление инвестиционного налогового кредита в порядке ст.67 НК РФ является не гражданско-правовой сделкой, а институтом налоговых правоотношений. Потому не является оно и предоставлением или приобретением услуг. Неприменима в этой связи категория рыночной цены (в т.ч. и в силу установления ее пределов НК РФ, и определения конкретного размера решением уполномоченного государственного органа).

Связь (аналогия) ст.40 НК РФ и ст.ст.212 и 67 Кодекса отсутствует.

Как пп.4 п.2 ст.40 НК РФ соотносится с п.1 ГК РФ "Основные начала гражданского законодательства" ("гражданское законодательство основывается на признании … свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела …") и со ст.421 ГК РФ "Свобода договора", а именно с п.4 ст.421 "Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами"?

Противоречие между упомянутыми нормами гражданского и налогового права отсутствует. НК РФ не ограничивает свободу договора, в частности свободу установления цены.

В отношении доначисления налога по предусмотренным ст.40 НК РФ основаниям, как и в отношении налогообложения материальной выгоды в соответствии с п.2 ст.212 НК РФ, можно выдвигать возражения лишь на основании ст.57 Конституции РФ, подвергая сомнению экономическую обоснованность устанавливаемого ими режима налогообложения.

Применение налогового законодательства на следующем примере: Банк "А" выдает кредиты под 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ под высоко ликвидное обеспечение (залог недвижимости, оборудования). Следовательно, кредитные риски минимальны. При этом Банк "С" выдает кредиты под ставку рефинансирования ЦБ РФ под залог товаров в обороте, следовательно, риски велики. Есть ли здесь нарушение налогового законодательства, а именно пп.4 п.2 ст.40 НК РФ? При этом просим учесть, что Банк "А" выдал ряд кредитов в рублях под 9/10 от ставки рефинансирования и овердрафтов под 7/10 ставки.

С учетом позиции, изложенной в ответе на первый вопрос, отклонение цены услуг банка "А" от цены услуг банка "С" не является в соответствии с пп.4 п.2 ст.40 НК РФ основанием для применения дальнейших процедур (сравнение цены услуг банка с рыночными и вынесения решения о взыскании суммы налога), предусмотренных ст.40 НК РФ.

Применение пп.4 п.2 ст.40 НК РФ может иметь место лишь в связи со сравнением цены услуг в пределах одного налогоплательщика (в примере - 2/3, 7/10 и 9/10).Отклонение 2/3 ставки от 9/10 превышает 20%. Однако, предоставление кредита и овердрафта по нашему мнению не может признаваться идентичной или однородной услугой.

Статья получена: Клерк.Ру

загрузка...